Coordinamento tra l’art 127 bis e le altre disposizion

L’art. 76 commi 7- bis e 7- ter del TUIR

L’art. 76 del TUIR disciplina il tema dell’indeducibilità dei costi.

La Legge n. 342/2000 modificò il comma 7- bis dell’articolo mediante l’introduzione del seguente dispositivo: "Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, in

61_{Clementi M., Luschi, G. (2002). Il nuovo regime tributario delle imprese partecipate}

estere (CFC). IPSOA, Milano.

ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti".

Al fine di perseguire la lotta all’elusione fiscale, il testo riformato amplia l’applicabilità della disciplina. La norma è, infatti, applicabile alle imprese estere, e non più soltanto alle società, e non è più richiesta la sussistenza del requisito di controllo tra le società parti dell’operazione.

Inoltre il requisito oggettivo relativo al regime fiscale privilegiato è stato ampliato in modo da ricomprendere tutti i regimi fiscali di stati o territori, individuati con Decreto Ministeriale, nei quali il livello di tassazione sia sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, o in caso di mancanza di un adeguato scambio di informazioni, o di altri criteri equivalenti.

La Legge n. 342/2000 introdusse, inoltre, il comma 7- ter. Si prevede che "le disposizioni di cui al comma 7- bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le imprese estere svolgono principalmente un’attività industriale o commerciale effettiva nel mercato del Paese nel quale hanno sede. L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento. La deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di cui al comma 7- bis è comunque subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi ammontari dedotti".

Perplessità sono state sollevate in relazione alle circostanze esimenti richieste per la disapplicazione della norma. Appare eccessivo l’onere posto a carico dell’imprenditore italiano di provare lo svolgimento di un’attività commerciale o industriale come attività principale da parte della società estera con la quale egli realizza la transazione.

Sembrerebbe auspicabile una modifica della normativa in modo da richiedere, piuttosto, la prova dell’effettiva esistenza e operatività commerciale dell’impresa estera, o che le operazioni rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse abbiano avuto concreta esecuzione, così come fu previsto dalla L. n. 448 del 200163_.

Il comma prevede, inoltre, la necessità di indicare separatamente in dichiarazione gli ammontari dedotti, in modo da segnalare contabilmente la presenza di una circostanza a rischio di elusione. L’onere della prova grava sul contribuente, così come previsto dall’art. 127- bis.

La medesima Legge ha, infine, inserito un comma 7- quater. È stabilito che "le disposizioni di cui ai commi 7- bis e 7- ter non si applicano per le operazioni intercorse con soggetti non residenti cui risulti applicabile l’articolo 127- bis, concernente disposizioni in materia di imprese estere partecipate"64_{. Appare}

utile sottolineare che non viene esclusa l’applicabilità dell’art. 76 comma 5, in materia di transfer pricing.

L’introduzione di tale comma suggerisce che il legislatore ha ritenuto sufficiente l’applicazione del regime cautelativo previsto dall’art. 127- bis.

63_{La Rocca, S. (2002). L’indeducibilità di spese e componenti negativi di reddito derivanti}

da operazioni intercorse con imprese residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. Nota a Sentenza. Diritto e Pratica Tributaria Internazionale. 2:321, 338.

64_{Cfr. De Girolamo, D. (2001). L’interpello e l’indeducibilità delle spese. Il Fisco.}

Tuttavia è stata segnalata in dottrina la presenza di ipotesi nelle quali l’applicazione congiunta delle due norme sarebbe stata l’unica soluzione perseguibile ai fini della lotta contro l’elusione fiscale65_.

Si può verificare, infatti, che un soggetto italiano realizzi transazioni passive con una società residente in un paese a regime fiscale privilegiato e riporti in bilancio dei costi, o altre componenti negative di reddito, realmente esistenti ma prive di qualsiasi ragione economica. Tali transazioni si ipotizzino come realizzate meramente ai fini dell’erosione della base imponibile.

Ciò potrebbe accadere non soltanto all’interno di un gruppo societario, ma anche nell’ambito di scambi tra partners commerciali che spesso scelgono di ubicarsi in stati black list con l’unica finalità di permettere alla società residente di beneficiare di un risparmio d’imposta.

Per l’Agenzia delle Entrate italiane risulta estremamente complesso operare degli accertamenti, in quanto non sempre è garantito un adeguato scambio di informazioni tra gli stati.

Sarebbe stato possibile, probabilmente, fronteggiare simili situazioni mediante l’applicazione congiunta dell’art. 127- bis e dei commi 7- bis e ter dell’art. 76 del TUIR.

La scelta legislativa operata sembra basarsi sul rapporto di specialità che lega le due norme. L’art. 127- bis prevede dei requisiti ulteriori rispetto all’art. 76 e, per questo motivo, in caso di conflitto tra le due norme, nel rispetto dei criteri di risoluzione delle antinomie, si applica la norma speciale66_.

65_{Perini L., Pollari, N. (2001). Il coordinamento del recente art. 127-bis del Tuir con altre}

disposizioni interne a portata ultraterritoriale e le problematiche processuali emergenti. Il Fisco. 3:356.

66_{Marra, C. (2003). Rapporti tra la disciplina sull’indeducibilità dei costi e quella sulle}

controlled foreign companies nell’ambito delle operazioni con imprese aventi sede in territori extra UE a regime fiscale privilegiato. Il Fisco. 1:865, 868.

La non applicabilità congiunta delle due norme vuole, inoltre, evitare la doppia imposizione.

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 30 gennaio 2002, n.9/E67_{, ha}

specificato che, qualora la società residente ponga un’istanza di interpello ai sensi dell’art. 127- bis e, in risposta, l’Agenzia delle Entrate riconosca l’effettivo svolgimento di un’attività commerciale o industriale nel paese black list, tale riconoscimento rileva anche ai fini della disapplicazione del regime di indeducibilità dei costi tra controllante italiana e controllata CFC.

Da una lettura congiunta dell’art. 127- bis e 76 del TUIR emergono delle differenze. La prima differenza riguarda l’ambito soggettivo di applicazione della norma. L’art. 76, comma 2- bis, si riferisce agli imprenditori, mentre l’art. 127- bis trova applicazione anche nei confronti delle persone fisiche. Inoltre l’art. 76, a differenza dell’art. 127- bis, non presuppone il possesso di una partecipazione di controllo come requisito oggettivo di applicazione della norma68_.

Le due norme, inoltre, fanno riferimento a due diverse black lists, l’art. 127- bis al D.M. 21 novembre 2001, e l’art. 76 al D.M. 23 gennaio 2002, ma deve essere sottolineato che esse sono sostanzialmente coincidenti69_.

67_{Disponibile da http://www.ilsole24ore.com/art/SoleOnLine4/SpecialiDossier/}

2009/documenti-lunedi/21settembre/CIRC_9E_2002.pdf?cmd%3Dart.

68_{Marra, C. (2003). op. cit, 865.}

69_{Sono riscontrabili solo due differenze. Nel D.M. 21 novembre 2001 Singapore è incluso}

nell’art. 1, mentre nel D.M. 23 gennaio 2002 è incluso nell’art. 2, con esclusione della banca centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello stato. Inoltre, nel D.M. 21 novembre 2001 il Lussemburgo è incluso nell’art. 3, con riferimento alle società holding di cui alla locale legge del 31 luglio 1929, mentre nel D.M. 23 gennaio 2002 tale Stato non è elencato affatto.

L’art. 96- bis del TUIR

L’art. 96- bis fu introdotto nell’ordinamento per dare attuazione alla Direttiva madre-figlia70 _{che, per favorire lo sviluppo e la diffusione delle}

società europee, richiedeva agli stati membri di introdurre una normativa in base alla quale i dividendi distribuiti tra società costituite in una delle forme previste dal comma 2 dell’articolo medesimo non concorrono alla formazione del reddito per il 95% del loro ammontare.

La L. n. 342/2000 introdusse un comma 2- ter. La norma prevede che "le disposizioni del comma 1 possono essere applicate anche per le partecipazioni in società, residenti in Stati non appartenenti all’Unione europea, soggette ad un regime di tassazione non privilegiato in ragione dell’esistenza di un livello di tassazione analogo a quello applicato in Italia nonché di un adeguato scambio di informazioni, da individuare con decreti del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale. Con i medesimi decreti possono essere individuate modalità e condizioni per l’applicazione del presente comma".

La dottrina ha sottolineato che non solo la norma appare collocata in tale articolo senza una precisa ratio, ma essa appare del tutto inopportuna e poco chiara71_{. Appare infatti complesso comprendere quando una tassazione possa}

definirsi analoga a quella applicata in Italia.

Il Decreto Ministeriale 4 settembre 1996, e successive modificazioni, individua i paesi white list. Se la società partecipata risiede in uno di essi è possibile l’applicazione della disciplina. Ove, invece, il paese in cui risiede la società partecipata non rientrasse in tale lista la società sarebbe sottoponibile

70_{Direttiva 90/435/CEE del Consiglio, del 23 luglio 1990, concernente il regime fiscale}

comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi.

ad una tassazione dei dividendi del 40%, in applicazione dell’art. 96 del TUIR72_.

In conclusione, l’art. 96- bis sembra completare la disciplina prevista nell’art. 127- bis del TUIR. Nel caso in cui la società controllata risieda in uno dei paesi indicati nella white list, e dunque sia inapplicabile la CFC rule, la società controllante residente in Italia potrà beneficiare dell’esenzione del 95% degli utili distribuiti.

Capitolo 3

Normativa vigente in materia di

Controlled Foreign Companies

3.1 Prime modifiche all’art. 127- bis: gli articoli

167 e 168 del TUIR

La riforma delle società introdotta con il Decreto Legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, in attuazione della Legge Delega 7 aprile 2003, n. 80, ha riformato la normativa CFC italiana mediante la trasposizione, caratterizzata da qualche modifica, del testo dell’art. 127- bis del TUIR, abrogato, nell’art. 167, e mediante l’introduzione dell’art. 168, in materia di società estere collegate.

La normativa è ora collocata nel Titolo III del TUIR, relativo alle disposizioni comuni, al Capo II, in tema di disposizioni relative ai redditi prodotti all’estero ed ai rapporti internazionali.

Le modifiche introdotte dal Decreto Legislativo mirano principalmente ad un ampliamento di applicabilità della normativa, in controtendenza rispetto

alla prassi adottata nei paesi che possiedono una simile disciplina, che tendono a riservare la sua applicabilità a situazioni di possesso rilevanti1_.

Si ha un duplice ampliamento di applicabilità della normativa, qualitativo e quantitativo.

Sotto il profilo qualitativo rileva la deroga all’applicazione della participation exemption disciplinata dall’art. 87, comma 1, lettera c) del TUIR. La norma dispone che, ai fini dell’applicabilità della normativa, sia necessaria la residenza della società in uno stato o territorio differente rispetto a quelli a regime fiscale privilegiato, o, in alternativa, l’avvenuta dimostrazione, in seguito alla presentazione dell’interpello obbligatorio ex art. 167, comma 5, lettera b), che dalle partecipazioni non sia derivato l’effetto di localizzare i redditi in territori caratterizzati da un regime fiscale privilegiato. Tale previsione testimonia l’intento della riforma di adeguare la CFC legislation alle nuove regole da essa introdotte, ed, in primis, alla participation exemption. Tale normativa, infatti, si presta a possibili abusi, realizzabili mediante la trasformazione di utili in plusvalenze2_{, in modo da}

poter essere sottoposti ad un regime tributario più favorevole3_.

Il richiamo effettuato dall’art. 87 alla CFC rule dimostra la rilevanza sistematica che tale normativa viene ad assumere in seguito alla riforma del diritto tributario societario. Al momento della sua introduzione originaria essa consisteva in un corpo di regole chiuso ed autonomo, mentre in seguito

1_{Consiglio, P., Nuzzolo, A. (2004). La novità in materia di rapporti internazionali e la}

nuova disciplina sulle CFC collegate. Il Fisco. 14:2060.

2_{Si fa riferimento al fenomeno del dividend stripping realizzato attraverso il tentativo di}

realizzare il valore del dividendo attraverso l’alienazione del bene fonte, con la conseguente trasformazione della fattispecie reddituale in capital gains.

3_{D’Abruzzo, G. (2003). Partecipazioni in imprese estere: il "dedalo" della riforma.}

alla riforma del 2003, primaria rilevanza assume il suo rapporto con le norme ad essa collaterali, con le quali si viene a creare un rapporto di mutua strumentalità4_.

L’ampliamento quantitativo consiste, invece, nell’applicabilità della normativa anche alle imprese residenti legate da un rapporto di collegamento ad una società residente in un paese a regime fiscale privilegiato.

Appare subito rilevante sottolineare che le modifiche introdotte dal Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147, hanno comportato l’abrogazione degli articoli 166- bis, 168 e 168- bis del TUIR, mutando considerevolmente la portata della materia.

3.2 L’art.

167 del TUIR: evoluzione della

normativa

Come sottolineato, nell’art. 167 è stato trasposto il dispositivo originariamente contenuto all’art. 127- bis del TUIR. Di seguito si analizzeranno le modifiche introdotte nel corso degli anni, in modo da apprezzare i vari passaggi che hanno condotto al testo legislativo oggi in vigore.

3.2.1 Soggetti richiamati dalla normativa e requisito del