ti: 1 evasione fiscale e l’elusione fiscale. Non potendo entrare nel dettaglio di
questa tematica, a volte resa più complessa di quanto in realtà non sia, pare
m specie possibile tracciare per linee di estrema sintesi una definizione molto
generale, discriminatoria tra le due distinte tipologie di fenomeni e non basa
ta sull esegesi di norme positive, ma riflettente gli orientamenti prevalenti
espressi in dottrina a proposito del fenomeno dell’elusione in senso lato.
(3) Sull’alternativa necessaria tra fittizietà ed elusività dei contratti, ex pluri-
X r b m o n t iJ A u ton om a contrattuale e normativa tributaria, in Rivista critica del diritto privato,
1985,
p.5X1 ss.
co n tra tto sim u la to vien e stip u la to tra T iz io e Caio, m a en tram bi son o d ’ a c c o r d o co n S em p ron io che, in realtà, gli effe tti d ell’ a tto si verifich era n n o nei co n fro n ti di q u e s t’ u ltim o. Così, ad esem p io, se S em p ron io in ten de n ascon dere ai su oi cred itori o al fis co di essere l ’ a cq u iren te di un im m ob ile o di un p a c ch e tto azion ario, si m e tte d ’ a c c o r d o co n T iz io, v en d itore, a ffin ch é n ell’ a tto di a cq u isto figuri Caio, ch e si ch ia m a person a in terp osta , presta n om e, u o m o di pa glia o testa di legn o, m a ch i a cq u ista e ffe ttiv a m e n te e si im p egn a a pagare il prezzo è S em pron io e tu tti gli effetti del con tra tto ricad ono su di lui » (7).
Se q u este basi son o corrette, co m e pare, si p u ò allora afferm are ch e la n orm a c o n te n u ta n ell’ art.
37,
te rzo co m m a ,D .
p.
r.
n.600,
cita to , n on è a ffa t to u n a n orm a an ti-elu sion e, essend o p iu tto s to u na n orm a anti-eva sion e. E ciò p erch é l’ in terp osizion e fittizia nel possesso del re d d ito è nella sostanza, cioè senza b is o g n o di u na n orm a p ro ce d im e n ta le ad hoc, u n tip ico fen om en o di eva sion e: il red dito" è 'd i T izio, m a vien e so lta n to a p p a ren tem en te in testa to a Caio ed i co n tra tti e v en tu a lm en te p erfezion a ti a q u esto fin e n on p osson o es sere ch e c o n tra tti sim u lati (8).È p e rta n to fu o ri lu o g o q u a n to a fferm a sistem a tica m en te il fis co negli a t ti im p o s itiv i ch e reca n o la p retesa fisca le de qua, v a le a dire ch e: « si è a rta ta m en te d eterm in a ta u n a trasla zion e di q u o ta p a rte di r e d d ito (i d iv id e n d i) dal suo n aturale titola re (i fo n d i) a d u n s o g g e tto te r zo (la v e rifica ta ), co n l’ in ter v e n to di n u m erose società in term edia rie, sfru tta n d o u n o sch em a in terp ositi v o g iu rid ica m en te le cito e n on sim u la to, allo s c o p o di con segu ire il v a n ta g g io fiscale d eterm in a to dal p iù fa v o r e v o le tr a tta m e n to legisla tiva m en te p rev isto p er la ta ssa zion e dei d iv id e n d i in c a p o a d en ti d iversi dai fo n d i co m u n i di in v e s tim e n to ».
Su p u esto p u n to si p u ò co n seg u en tem en te co n clu d e re ch e, se nel ca so qu i in esam e — co m e vien e espressam en te r ico n o s ciu to d a llo stesso fis c o — n on c ’ è sta ta sim u la zion e di c o n tra tti, p er cu i n on c ’ è u n a situ a zion e di a p p a ren za, è a llora illeg ittim a l’ a p p lica zio n e della n orm a in q u estion e, la cu i n atu ra è q u ella di n orm a a n ti-ev a sion e, nel cu i ca m p o legale di a p p lica zion e rien tran o s o lta n to fa ttisp e cie fittizie (9).
(7) Così To r r e n t k- Sc u l k s i n g h r, Manuale di diritto privato,Milano, 1994, pp. 165-166.
(8) In questo senso, cfr., ad esempio, Ma g n a n i, Interposizione fittizia ed impu tazione del reddito,in Le nuove leggi civ. comm.,1990, II, p. 1247; Ga l l o, Prime rifles sioni su alcune recenti norme antielusione,in Dir. e prat. trib.,1992, I, p. 1761 ss. e spec. p. 1769 ss.; Comm. trib. I gr. di Ivrea, Sez. IV, 3 luglio 1995, n. 159, in Boll, trib.,1995, p. 1276 ss.; in questa Rivista,1995, II, p. 116 ss., con nota adesiva di Tr a m o n t i, Usu frutto su azioni ed elusione fiscale,p. 123 ss.; questa decisione è ancora riportata uni tamente a quella conforme della Comm. trib. I gr. di Udine; Sez. I, 21 agosto 1995, n. 79 —. in Rass. trib., 1995, p. 1521 ss., con nota adesiva di Lu p i, Usufrutto di azioni: una norma antielusiva non si può inventare; Ta i ì k l l i n i, Libertà negoziale ed elusione d’imposta,Padova, 1995, p. 394, nt. 4; Fi o r e n t i n o, Delusione tributaria,Napoli, 1996, p. 110; contra,cfr. la relazione ministeriale al D.I.. 2 marzo 1989, n. 69; Lo v i s o i.o, Pos sesso di reddito e interposizione di persone,in Dir. prat. trib.,I, 1993, p. 1665 ss., che co struisce le sue argomentazioni in base all’ « affermarsi di una più moderna e dinamica distinzione, sul piano civilistico, tra interposizione fittizia e reale », Pkrhonk, Società immobiliari (diritto tributario), in Riv. dir. trib., 1993, I, p. 1016 ss.
(9) In questo senso, cfr. Ne s si, L ’imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, p. 516 ss. È stato altresì affermato in dottrina (cfr. Ta iìk l l in i, op. di., p. 439) che la norma de quaè inapplicabile nei casi del tipo di quello qui in esame, in
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4. N on applicabilità nel caso qui in esam e n ep pu re della norm a di cu i all’art. 6, secondo com ma, D .p.r. n. 917, citato, p e r diverse ragioni.
L ’art. 6, s econ d o com m a , D .p.r. n. 917, cita to , così disp on e:
« I p rov en ti con segu iti in sostitu zion e di red d iti, a nche per e ffe tto di ce s sione dei relativi cred iti, e le in d en n ità con seg u ite, a nche in fo rm a a ssicu rati va , a tito lo di risa rcim en to di danni con sisten ti nella p erd ita di red d iti, esclu si quelli d ip en d en ti da in v a lid ità perm a n en te o da m orte, co s titu isc o n o re d d i ti della stessa ca teg oria di quelli sostitu iti o p erd u ti ».
In m erito, si d ev e su b ito osservare ch e si tra tta di u na n orm a sosta n zia le, e v id en tem en te fin a lizza ta ad a ssoggetta re a ta ssazion e i p r o v e n ti p ercep iti in d iretta sostitu zion e di altri p r o v e n ti im p on ib ili ed a p p lica b ile q u a n d o il p r o v e n to sostitu to n on a p p a rtien e alla stessa ca teg oria di q u ello s o s titu ito. È, ad esem p io, il caso tip ico d e ll’« in d en n ità ev en tu a lm en te erog a ta d a u n a s o cietà assicuratrice ad un p rofession ista in sostitu zion e dei m a n ca ti gu a da gn i con seg u en ti ad una te m p ora n ea in a ttiv ità d o v u t a a m a la ttia , in cid en te, ecc. » (10).
P a re q u in d i errato sosten ere l ’a p p lica b ilità della n orm a qu i in esam e alle fa ttisp ecie co stitu ite da n egozi in d iretti.
A q u esto p rop o s ito , è s ta to o s s e rv a to in d o ttrin a ch e « la sostitu zion e in q u esti casi (cio è nei casi di a p p lica zio n e della n orm a q u i in esam e, n .d .a .) a v vien e s e g u en d o p ercorsi n egozia li trasp a ren ti ch e p o r ta n o ad u n a id e n tific a zion e del « p r o v e n to » co l re d d ito s os titu ito e, q u in d i, a ll’a p p lica zio n e dello stesso regim e fiscale di q u esto. S on o, p e r ciò , estranei al c o n c e tt o di « p r o v e n to s o s titu tiv o » q u ei red d iti p r o d o tt i c o l ricorso ad a tti sim u la tori o a n eg ozi in diretti elu sivi, i quali saranno s o g g etti al regim e p r o p rio di cia s cu n o di essi e cioè, i p rim i, al regim e a p p lica b ile agli a tti di e v a sion e e, i secon d i, a q u ello della (ca ren te) legislazion e a n tielu siv a . I l ch e sig n ifica ch e, se la s o stitu z ion e in senso s tre tto n o n si v erifica , se la sim u la zion e (ch e dà lu o g o a d ev a sion e)
quanto il « fondo comune » è un soggetto tanto estraneo dal m ondo delle imposte sui redditi che non risulta destinatario delle « norme del D .p.r., n. 600/1973 ». È, questa, una tesi che non può essere condivisa, perché il « fondo comune » è soggetto disciplina to dalle norme del D .p.r. n. 600, per quanto concerne la presentazione della dichiara zione dei redditi, per espresso rimando operato dall’art. 9, quarto comma, L. 23 marzo 1983, n. 77. Pare così evidente che, da un lato, non è vera l ’affermazione per cui il « fondo comune » si colloca al di fuori del mondo del D .p.r. n. 600, citato, e che, dal- 3 altro lato, non avrebbe senso sostenere che lo stesso soggetto è destinatario delle sole norme contenute nel D .p.r. n. 600, citato, relative alla presentazione della dichiarazio ne senza che l’Amministrazione finanziaria abbia al tem po stesso poteri di controllo sulla dichiarazione. Pare pertanto corretta un’interpretazione ragionevolmente estensi va della norma contenuta nell’art. 9, quarto comma, L. n. 77, citata, in base alla quale si ripete — il « fondo comune » risulta collocato istituzionalmente aH’interno del m ondo del D .p.r. n. 600, citato. Mentre, com e già notato e com e si noterà più oltre nel testo, il « fondo comune » in base alla disciplina fiscale sostanziale contenuta nei primi tre commi dello stesso art. 9, risulta collocato istituzionalmente al di fuori del m ondo del D .p.r. n. 917, citato. In precedenza è stato sostenuto che la norma « antielusiva » sull’« interposizione fittizia » non può essere applicata perché richiede un accordo trila tero tra erogatore del reddito, interponente ed interposto, richiede cioè la sussistenza di una fattispecie che non ricorre nei casi del tipo di quello qui in esame (cfr. Pa t e r- x o i.i,o, Aspetti fiscali delle operazioni di dividend washing, in Corr. trib., 1992, p. 2927.
(10) Così Le o- Mo n a c c i i i- Sc i i i a v o, Le imposte sui redditi nel Testo unico, Mila no, 1997, p. 113.
n on è co n te s ta ta o la disciplin a elu siva n on si a p p lica (perch é n on c ’ è o p er ch é n on si ritiene in v o ca b ile in ca m p o fiscale l ’ art.
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c.c .), il p ro v e n to n on v a a ssog getta to a ta ssazion e a n co rch é e con om ica m en te si risolva in un in cre m e n to di ricch ezza : la sua esclu sion e d a ll’ im p osizion e deriva, in fa tti, secon d o i casi o dal m a n ca to esercizio del potere di a ccerta m en to o da una precisa scelta del legislatore o da ll’ esistenza di u n a la cu n a n o rm a tiv a » (11).A n co ra , a p r o p o s ito di ca sistica sosta n zia lm en te id en tica (in cui: (i) le ce d ole rela tive a titoli em essi in serie d a u n ’im presa a fro n te di un co n tr a tto di associa zion e in p a rtecip a z ion e v e n iv a n o ced u te da persone fisich e a società com m ercia li prim a della d istrib u zion e d e ll’u tile, co n con seg u en te n on a p p li ca zion e della riten u ta alla fo n te di cu i all’ art.
26, D .
p.
r.
n.600,
cita to , (ii) ed il s in d a ca to fisca le è s ta to esercita to in term in i di pu ra elusione, p o i cassato in sede g iu dizia le (1 2 )), è sta to n o ta to in d ottrin a ch e « nella din a m ica fo rm a tiv a del re d d ito im p on ib ile, il g iro -ce d o le s v ilu p p a u n ’ a zion e m u ta gen a . Con la cessione dei cou pon s, l’u tile s p etta n te all’ a ssocia to, ch e è re d d ito di ca pita le in senso e co n o m ico , n on d iv ien e re d d ito di ca p ita le in senso g iu rid ico, m a si tra sform a in:— re d d ito d iv erso, p er il ced en te p erson a fisica; J r e d d ito d ’im presa, p er la s ocietà cessionaria.
L e due m u ta z io n i d im ostra n o ch e la n egozia zion e dei titoli ha d eterm i n a to u n o sv ia m e n to della fa ttisp e cie dalla ca teg oria red d itu a le ch e le sa rebbe sta ta tip ica m en te prop ria . E la d u p lica z ion e ch e ne con seg u e sul p ia n o quali- fic a to r io si rip ercu ote, a sua v o lta , sulla d iscip lin a delle ritenu te.
I n q u a n to eroga trice di u n p rezzo, ossia di u n a som m a che ra pp resen ta p er il p e r ce tto re u n a p lu sva len za realizzata, la s ocietà cessionaria n on dev e operare la ritenu ta d ’ a ccon to prevista dall’ art.
26
delD.
p.
r.
n.600/1973 » (13).
E b b e n e , a n ch e nel ca so q u i in esam e l ’ op era zion e m u ta g en a n on è stata op e r a ta d ire tta m e n te sul re d d ito , m a sulla fo n t e di p ro d u z io n e dello stesso. C on la con seg u en za ch e n on si è p e r fe z io n a to il p r e su p p o sto rich iesto dal le gisla tore p e r l ’ a p p lica zion e della n orm a de qua. 11
(11) Così Ga ll o F., op cit., p p. 1763-1764.
(12) Comm. Trib. I gr. di Milano, Sez. I, 15 dicembre 1987, in questa Rivista,
1989, II, p. 99 ss., con nota adesiva di Cip o l l in a, Giro-cedole ed elusione fiscale.
(13) Così Cip o l l in a, op. ult. cit.,pp. 103-104. In senso contrario, con particola re riferimento all’operazione di dividend washing,e sul presupposto che « il fenomeno della cosiddetta trasformazione del reddito in plusvalenza da negoziazione si verifica nella sola ipotesi in cui la regola attributiva dei frutti non sia correlata al tempo », vale a dire che il principio di sostituzione si applica tutte le volte che la cessione del titolo' viene perfezionata in un tempo successivo a quello della delibera di distribuzione dei dividendi, perché « il dividendo, inteso com e bene generato (ma separato) dalla parte cipazione in seguito alla delibera di distribuzione, non è più qualificabile com e “ parte” del cespite, ma è un diritto di credito autonomo, seppur collegato all’azione nelle vi cende circolatorie. Se dalla separazione, quindi, nasce un nuovo ed autonomo bene, consegue che questo sia attribuibile a colui che è socio al momento della delibera de qua,non certo al m om ento dell’esigibilità o percezione del dividendo » (cfr. Nussi, op. cit.,p. 131 ss.). Oltre alle considerazioni in senso contrario formulate nel testo, si deve altresì osservare che questo Autore non esplora minimamente il problema della appli cabilità — in astratto — della norma in considerazione ai soggetti che hanno perfezio nato le operazioni censurate dal fisco, cioè i fondi comuni di investimento e le società di capitali, e non affronta neppure il problema degli effetti concreti dell’applicazione della norma in capo alle società di capitali, profilo che rimarrebbe comunque proble matico, come si vedrà più oltre nel testo.
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M a n on basta, v a altresì n o ta to che, an ch e ip o tiz z a n d o ch e q u ello in esa m e fosse un caso di « sostitu zion e » ne v e rre b b e (i) a n cora la n on a pp lica b ilità della norm a, o v v e r o , altern a tiva m en te, (ii) la sua a p p lica zion e co n effe tti t o ta lm en te differenti.
In m erito, v a rile v a to ch e le operazion i qu i in o g g e tto son o sta te p e r fe zion a te — p er il tram ite di in term ediari a u torizza ti — tra società co m m e rcia li s oggette ad I r p e f e fo n d i com u n i di in vestim en to. È in q u esti term in i — nella p osizion e del fo n d o , co m e en te n on s o g g e tto ad Irp e g — ch e em erge l ’in fo n d a te zz a della pretesa fiscale.
È in fa tti in negabile che, se si p a rla di « sostitu zion e », il sog g e tto ch e ha p e r ce p ito il r e d d ito s o s titu tiv o è il fo n d o co m u n e di in v estim en to. È p oi a l tr e tta n to in n ega b ile ch e lo stesso fo n d o n on è s o g g e tto alle n orm e del
D.
p.
r.
n.
917,
cita to , in base all art.9,
p rim o com m a ,L.
n.77,
cita ta . P a rim en ti in n ega bile è ch e alle società com m ercia li sog g ette a ll’ Irp e g n on si a p p lica n o le d isp osizion i prev iste dal T ito loI,
C apoI,
delD .
p.
r.
n.917,
c ita to , tra cu i rien tra quella q u i in og g e tto , p e rch é n on rich ia m a te dalle n orm e del T ito lo I I , C apo I I , dello stessoD .
p.
r.
ch e reg ola n o istitu z ion a lm en te q u e s to tip o di sog g etti. Q ueste n orm e (in specie, l ’ art.95,
p rim o co m m a ,D .
p.
r.
n.917,
cita to ) rich ia m a n o in fa tti u n ica m en te le n orm e in m a teria di d eterm in a zion e del re d d ito d ’im presa.In sintesi, la n orm a co n te n u ta n e ll’ art.
6,
s e c o n d o co m m a ,D .
p.
r.
n.917,
cita to , co n riferim en to al ca so q u i in esam e n on è a p p lica b ile, p erch é: (i) p u ò essere a p p lica ta solo nei co n fro n ti di ch i p ercep isce il p r o v e n to s o s titu tiv o e n on nei co n fro n ti di ch i lo eroga; (ii) il s o g g e tto ch e p ercep isce il re d d ito s o s ti tu tiv o è un fo n d o di in v estim en to, nei cu i co n fro n ti l ’art. 6, s e co n d o co m m a , cita to , n on p u ò essere a p p lica to , essen d o il f o n d o n on s o g g e tto alle im p oste sui red d iti; (iii) n on è n ep p u re a p p lica b ile alle s o cie tà co m m e rcia li sog g e tte ad Ir p e g (14).
I n og n i caso, a n ch e v o le n d o a tu tti i costi im m a gin a re l ’ a p p lica b ilità d e l la n orm a de qua, si d o v r e b b e c o m u n q u e co n v e n ire ch e la stessa n on c o m p o r ta sen z’ a ltro la n ega zion e della fa ttisp e cie g iu rid ico -fis ca le form a ta si in c a p o alle s ocietà di ca p ita li, ch e h a n n o e ffe ttiv a m e n te p e r c e p ito il d iv id e n d o , in base a tito lo c iv ilis tico p ien a m en te v a lid o , e n on in sostitu z io n e di a ltro p r o v e n to .
Con la con seg u en za ch e la stessa n o rm a — se a p p lica ta , n on si sa com e, nei co n fro n ti dei sog g etti ch e h a n n o p e r ce p ito i p r o v e n ti s o s titu tiv i, cio è i fo n d i co m u n i d ’in v e s tim e n to — c o m p o r t e r e b b e l’ a s so g g e tta m e n to a riten u ta d im p o s ta del 1 0 % della q u o ta -p a rte d e ll’im p o rto , co rrisp o s to dalle s o cie tà di ca p ita li cession a rie agli stessi fo n d i co m u n i, pa ri al d iv id e n d o .
(14) In questo senso, cfr. Ta b e i.u n i, p. 434 ss., che esclude l’applicabilità della norma de quanei confronti di tutti coloro che esercitano attività d ’impresa, dato che i redditi percepiti per effetto di tale attività sono ip s o iu r eredditi d ’impresa, a prescin dere dalla loro natura originaria. Lo stesso Autore ritiene, inoltre, contrariamente al- orientamento espresso dal SeCIT, che si tratta di una norma che non codifica un principio quello della insostituibilità del reddito — già presente nell’ordinamento, ma provvede a fissarlo, « perché dal “ sistema” è desumibile, semmai, l’esatto contra rio ». E stata altresì esclusa l’applicabilità della norma qui in oggetto, sul discutibile presupposto che il dividendo (i) finché non viene percepito non costituisce reddito e quindi non si può parlare di principio di sostituzione ed inoltre, (ii) non maturando p r o ra ta te m p o ris,non consente di ravvisare un diritto di credito alla sua percezione in capo all’azionista prima che la sua distribuzione abbia inizio (cfr. Pa t k u n o i.lo ov loc
In con clu sion e, pare d a v v e ro in su perabile l’ osserva zion e ch e le società di ca p ita li, n on a v e n d o p erce p ito alcu n c o m p e n so s os titu tiv o, n on p osson o c o m u n q u e rica d ere nel ca m p o di a p p lica zion e della n orm a in esam e. V a infine a ggiu n to ch e, n on a v e n d o p e rce p ito i d iv id en d i in fu n zion e di soggetti fitti- zia m en te in terp osti, m a in fu n zion e di titola ri e ffe ttiv i degli stessi in base al l ’ a cq u is to delle a zion i, le stesse s ocietà h a n n o corretta m en te s co m p u ta to le ri ten u te —- nei loro co n fro n ti a p p lica te a tito lo d ’a c c o n to — ed a ltretta n to c o r rettam ente hanno evidenziato il cred ito d ’im posta pari ai 9/16 dei dividendi.
5. L ’illegittim ità della pretesa fisc a le risulta anche dalla legislazione prodotta su ccessivam ente al tem po in cu i sono stati p erfezion a ti i fa tti oggetto del s in dacato esercitato dall’A m m in istra zion e fin a n zia ria .
P r o p rio p er evita re ch e op era zion i del tip o di quelle q u i in con sid era zio ne a b b ia n o rilev a n za fiscale, il legislatore h a in tr o d o tto n ell’ ord in a m en to fi scale u n a n orm a ad hoc, cioè q u ella c o n te n u ta n ell’ art. 14, c o m m a sesto bis, D .p.r. n. 917, cita to , ch e così disp on e:
« Il cre d ito d ’ im p o s ta di cu i ai co m m i p reced en ti n on spetta , lim ita ta- m en te agli u tili, la cu i d istrib u z ion e è sta ta d elib era ta an teriorm en te alla d a ta di a cq u isto, ai s o g g etti ch e a cq u is ta n o dai fo n d i co m u n i di in v estim en to di