F in d a ll’ em a n a zion e della I I D ire ttiv a com u n ita ria in m ateria di Iv a (D ire ttiv a del Consiglio Cee, 11 aprile 1967, n. 67 /22 8 ) v e n iv a con testa ta l’ a m p ia n ozion e di p resta zion e di servizi iv i a ccolta , in q u a n to id on ea a ri com p ren d ere an ch e i m o v im e n ti finan ziari ch e, si osserva va , n on co s titu isco n o op era zion i in gra d o di prod u rre v a lore a ggiu n to (1) in un p rocesso di p r o du zion e e distrib u zion e di b en i e servizi, p rocesso nel q u a le si inserisce l’ im p o sta co n il suo p a rticola re m ecca n ism o a p p lica tiv o . L ’ a ttra zion e nella sfera di a p p lica zion e del trib u to a p p a riv a p erta n to n on coeren te co n la n atura del tri b u t o stesso.
E d in fa tti le d isp osizion i di a ttu a z ion e della I I D ire ttiv a a d o tta te da al cu n i stati m em b ri, tra cu i l ’ Ita lia, co n te n e v a n o u n ’ espressa esclusione, v a ria m en te form u la ta , delle op erazion i rela tiv e ad azioni, o b b lig a zion i e titoli sim i lari d a ll’ I v a (2).
L a V I direttiva' com u n ita ria , ch e ha con se rv a to , p u r co n alcu ne m o d ifi ch e, la fo rm u la ten d en zia lm en te a m p ia nella defin izion e del p r esu p p osto im p o s itiv o , ha espressam en te rico m p re s o tra le ip otesi di esenzione previste dal- l’ art. 13 sia le o p era z ion i finan ziarie sia q u elle a ssicu ra tive e cred itizie.
Ci si p o tr e b b e ch ied ere a q u esto p u n to se il legislatore com u n ita rio n on a b b ia v o lu to in ta l m o d o in clu d ere nel ca m p o di a p p lica zion e d ell’ I v a , esen ta n d ole, a ttiv ità ch e per la loro n atu ra si c o llo ch e re b b e ro al di fu ori di tale c a m p o , così u tiliz za n d o in m o d o im p ro p r io lo stru m en to d ell’ esenzione, m a gari al fine di ren d ere a p p lica b ile il criterio di d e d u cib ilità p r o -ra ta p revista p er le o p era z ion i esenti e n on per q u elle escluse.
V a le la p en a ricord a re in p r o p o s ito ch e la disciplin a della T V A francese, ch e ha co s titu ito il m o d e llo p er l ’ ela b ora zion e delle d ir e ttiv e com u n ita rie, p r e v e d e v a la d e d u cib ilità p r o rata d ell’ im p o s ta a ssolta sugli a cq u isti in p re senza d i rica v i esenti, s e co n d o u n a p ercen tu a le risu lta n te d a l ra p p o rto tra « i rica v i a ssog g etta ti alla T V A e q u elli d eriv a n ti d a ll’ esp orta zion e da un la to, e, d a ll’ altro, le som m e p re ce d e n ti a u m e n ta te dei r ica v i rela tiv i a d a ffa ri esenti o p o sti fu o r i dal cam po di a p plicazion e di questa im posta » (3). A b e n v ed ere la reg ola del pro ra ta di d e d u cib ilità d e llT v a p a g a ta su b en i e servizi di u tilizza
-(1) Si vedano sul punto le osservazioni di Co sc ia n i, L ’imposta sul valore aggiun to, Rom a, 1968, p. 202 ss., riprese da Pe r r o n e Ca p a n o, L ’imposta sul vaiare aggiunto. Disciplina legislativa ed effetti. Spunti ricostruttivi, Napoli, 1978, p. 134. Nello stesso senso anche Be r l ir i, In ordine alla proposta di una seconda direttiva in materia di ar monizzazione dell’imposta sulla cifra d’affari, in Giur. imposte, 1966, p. 362 ss., ora nella raccolta L ’imposta sul valore aggiunto, Padova, 1971, p. 19 e p. 283.
(2) In particolare l’art. 2 del D .p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, nella sua originaria formulazione, cioè prima della modifica apportata dal D .p.r. 29 gennaio 1979, n. 24,
stabiliva che « Non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per og getto denaro o crediti in denaro compresi le valute estere e ì crediti in valute estere; valori bollati e postali e marche assicurative; azioni, obbligazioni e altri titoli non rap presentativi di merci; quote sociali o associative; aziende, compresi i complessi azien dali... ». D opo il D .p.r. n. 24/79 la lett. a) dell’art. 2, 3” comma, comprende solo le ces sioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro mentre le operazioni relative al l’oro, a valute estere, ad azioni, obbligazioni ed altri titoli sono state ricomprese nel campo di applicazione del tributo, quali operazioni esenti. Cfr. in argomento Fil ip p i,
Le cessioni di beni nell’imposta sul valore aggiunto, Padova, 1984, p. 159 ss. e p. 25, ove un breve ragguaglio sulle normative adottate in altri paesi membri.
(3) Cfr. art. 69 A , annesso I II del Code generai des impots, riportato da Be r l i r i,
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-zion e cd . p rom iscu a, ch e ha su scita to svariati d u b b i circa la sua coeren za con la n atura deH’I v a com e im p osta di con su m o, q u a n d o a p p lica ta in presen za di op erazion i esenti (4), risu ltereb b e in v ece p erfetta m en te com p ren sib ile in rela zion e alle operazion i escluse. Ciò in q u a n to tali op erazion i, collo ca n d o s i al di fu ori del ciclo di p rod u z ion e e d istrib u zion e, so n o p oste in essere dal s og g etto nella sua q u a lità di s o g g e tto p r iv a to, assim ilabile ad un con su m a tore finale; di qu i l ’in d etra ib ilità assoluta d e llT v a p a ga ta sui b en i e servizi u tilizzati per effettu a re op erazion i escluse, di q u i l ’in d etra ib ilità parziale d e lP Iv a p a ga ta su a cq u isti p rom iscu i, cio è in erenti sia a ll’a ttiv ità e co n o m ica sia all’ a ttiv ità esclusa in q u a n to n on e con om ica .
M a la Corte di G iu stizia h a sem pre sosten u to ch e la regola del
prò rata
n on si esten de alle op era zion i escluse dal ca m p o di a p p lica zion e del tr ib u to (5), in q u a n to il m ecca n ism o delle detra zion i è p er così dire in tern o al siste m a d e ll’ Iv a , ed ha altresì n eg a to ogn i fo n d a m e n to alla p r o sp e tta ta d is tin z io ne tra esenzioni p rop rie ed esenzioni im p rop rie, rib a d en d o, in lin ea c o n l ’ o rien ta m en to trad izion a le, ch e l ’ esenzione, in q u a n to m isu ra di eccez ion e, si ri ferisce a d ipotesi a stra tta m en te rico n d u cib ili n ell’ a m b ito delle fa ttisp e cie di im p osta (6).
In q u e s t’ o tt ic a la p rev ision e d e ll’ art. 13 p a rte
B,
lett.d)
della D ir e ttiv a(4) L ’incoerenza della regola del pro rata di dedueibilità è stata sostenuta non solo da un punto di vista economico — il pro rata fa gravare una quota dell’Iva sull’ o peratore economico, anziché sul consumatore finale ed inoltre potrebbe eliminare l’ef fetto di agevolazione cui è finalizzata, in quanto il cedente potrebbe tentare di incor porare nel prezzo dei beni venduti la quota di Iva rimasta a suo carico — ma anche da un punto di vista giuridico. Secondo Be r l i r i infatti, L ’imposta sul valore aggiunto, cit., p. 66 ss., la natura dell’Iva implica che l’obbligazione tributaria sorga solo al m o mento di immissione del bene al consumo, mentre i versamenti effettuati in relazione ai passaggi intermedi costituirebbero dei meri anticipi; è evidente allora l’illegittimità di una norma che, mentre esclude il sorgere stesso dell’obbligazione d ’imposta, esen tando l’operazione finale, trattenga poi un versamento corrispondente ad un’obbliga- zione mai sorta. Proprio in considerazione della regola del pro rata sono state elaborate diverse ricostruzioni dell’Iva, che hanno identificato il presupposto dell’imposta nell’e sercizio di un’attività ( Fa n t o z z i, Presupposto e soggetti passivi dell’Iva, in Dir. prat. trib., 1972, p. 725 ss.;), ovvero nelle singole operazioni imponibili effettuate (Pe r r o n e Ca p a n o, L imposta sul valore aggiunto, cit., p. 437 ss.; Bo s e l i.o, Appunti sulla struttura giuridica dell’imposta sul valore aggiunto, in questa Rivista, 1978, I, p. 420 ss.).
(5) Così, ad esempio Corte Giustizia CE, Sofitam c. Ministre Charge du Budget C-331/91, in Raccolta Sentenze CE 1993, I, p. 3513 ss. La Corte argomenta che il siste ma delle detrazioni è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dall’Iva dovuta o pagata nell ambito di tutte le sue attività economiche. Ne consegue che il diritto alla deduzione deve applicarsi in m odo tale che il suo cam po di applicazione corrisponda alla sfera delle attività proprie del contribuente. In altri termini dalle osservazioni del la Corte pare di capire che il sistema delle deduzioni in quanto si inserisce com e ele mento caratterizzante l’imposta non può che estendersi in relazione al cam po di appli cazione dell’imposta medesima. Una spiegazione meno formalista della limitazione del pro rata alle operazioni esenti e non anche a quelle escluse si rinviene nelle conclusioni presentate nel caso Sofitam, citato, dall’A vv. Gen. Van Gerven, il quale osserva, con riferimento ai dividendi, oggetto del procedimento, che si tratta di proventi con una tale connotazione di « passività » da far presumere che nessuna parte o solo una mini ma parte delle spese generali sia stata sostenuta dal soggetto passivo per la loro perce zione.
(6) Cfr. Corte di Giustizia CE 15 giugno 1989, Stitching Uitvoering financíele c. Staatssecretaris van Finacien, C.348/87, in Raccolta Sentenze C. Giustizia CE, 1989, I, p.