zare artificialmente il
continuumdelle operazioni in corso fissando preventi
vamente dei parametri per quantificare la loro partecipazione al risultato del
l’esercizio. Egli ha così cercato di garantire la legittimità e l’efficacia del siste
ma impositivo disponendo che i valori di fine esercizio siano, sì, definitivi in
relazione all’imponibile che dà luogo alle singole obbligazioni annuali, ma sia
no comunque suscettibili di essere verificati e conguagliati
ex post,una volta
esauritosi il concorso del cespite alla produzione del reddito.
I n ta le sistem a, ch e p resu p p on e ch e i v a lori fiscali si tra m a n d in o con con tin u ità d a un p e r io d o d ’ im p osta a ll’ altro (41), il c o n fr o n to tra la v a ria z io ne com p lessiv a e fin a le del v a lore del b en e per l ’in tera sua du ra ta al servizio d e ll’ im presa e la som m a delle va ria zion i ch e h an n o a ssu n to rilev an za re d d i tu ale nel corso dei v a ri p eriod i d ’ im p o s ta è rin v ia to al verifica rsi delle fa t ti specie ch e c o m p o rta n o l ’ estrom issione del b en e da ll’ a m b ito delle a ttiv ità azien da li tra le q u a li assurge a p a rticola re riliev o, co m e nel caso di specie, la cessione a tito lo o n eroso (42).
A l m o m e n to della v en d ita , la v a ria zion e del v a lo re dei b en i cu i si riferi sce l ’ art. 54 del D .p.r. n. 5 9 7 /1 9 7 3 (ed ora del T u ir) d e v e essere d istin ta m en te d eterm in a ta co m e d ifferen za tra il c o s to d ’ a cq u is to o di p rod u z ion e (incluse le
Utile di bilancio, riserve, dividendo, M ilano, 1957, p. 96; Pe t t it i, Contributo allo studio del diritto dell’azionista al dividendo, M ilano, 1957, p. 21 ss.; Fe r r o Lu z z i, L ’esercizio sociale e la sua rilevanza nel diritto dett’impresa e nel diritto delle società, in Riv. dir. comm., 1965, II, p. .393 ss.
(41) Sul cd. principio di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti in riferi mento al Tuir si veda, per tutti, Lu p i, Profili tributari della fusione, cit., p. 6 ss., Id.,
Diritto tributario, cit., pp. 109-110.
(42) Ad ultimazione del processo di inclusione delle plusvalenze tra i com po nenti del reddito d ’impresa, nel sistema della Riforma la vendita dei beni dell’impresa costituisce un atto-fatto che ha rilevanza giuridica come fattispecie per il confronto tra il corrispettivo contrattuale ed il costo del bene e per la successiva inclusione della dif ferenza (plusvalenza o minusvalenza) nella base imponibile. Nell’ambito dell’attività delle imprese commerciali, la cessione a titolo oneroso dei beni d’ impresa rappresenta l’ipotesi più frequente di « realizzo » al quale il legislatore tributario collega l’imponibi lità delle plusvalenze patrimoniali. Amplius, CicognaniA., L ’imposizione, cit., p. 216 ss.; Gr a n e l l i, op. cit., p. 55 ss. (al quale si rinvia per riferimenti alla dottrina meno re cente); Fa n t o z z i, Ancora in tema di realizzazione delle plusvalenze, in questa Rivista, 1965, I, p. 451 ss.; Fa l s it t a, La nozione giuridica di realizzazione quale presupposto di imponibilità delle plusvalenze patrimoniali, in La tassazione, cit., p. 467 ss.; In., Il pre supposto di imponibilità delle plusvalenze patrimoniali, in Impresa, ambiente e pubblica amministrazione, 1978, p. 496 ss., ora in La tassazione, cit., p. 38 ss.; In., voce Plusva lenze e minusvalenze patrimoniali (dir. trib.), in Eric, giur., p. 2 ss.; Gaffu ri, I redditi diversi, cit., p. 757 ss.; In., Rilevanza fiscale del trasferimento non oneroso, in Dir. prat. trib., 1976, I, p. 1234 ss.; St e v a n a t o, Plusvalenze e minusvalenze nel diritto tributario, in Riv. dir. trib., 1994, I, p. 1094 ss. Per una particolare applicazione nell’ ordinamento previgente, Gr iz io t t i, L ’imposizione della plusvalenza secondo i principi del nostro or dinamento finanziario, in questa Rivista, 1953, II, p. 196 ss. Osservazioni estese sull’e voluzione del concetto di « realizzo », intimamente connessa a quella del concetto di reddito — che non è più quello naturalistico del frutto che si distacca da una fonte permanente — e del m om ento in cui esso può considerarsi certo e definitivo ai fini del la tassazione, si leggano in Fe d e l e, Profili dell’imposizione degli incrementi di valore, cit., pp. 147-172; Fa lsitta, Le plusvalenze, cit., p. 192 ss.; Miccinesi, op. cit., p. 44 ss.
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successive rettifich e fisca lm en te ricon osciu te) ed il co rrisp e ttiv o della lo ro ce s sione.
L ’alien azione di tali ben i costitu isce così il p resu p p osto del realizzo, al cu i verificarsi il legislatore fiscale ricollega la q u a n tifica zion e d e ll’ even tu a le con g u a g lio tra i v a lori ch e h a n n o co n co rs o a form a re il re d d ito dei p reced en ti p eriod i d ’im p osta e q u ello a ttrib u ito al sin g olo b en e a q u el m om en to.
E d è in corrisp on d en za di tale ev e n to ch e rilev a la p lu sva len za p a trim o niale, la q u a le ev id en z ia il sa ld o p o s itiv o tra l ’in crem en to su b ito dal va lore del b ene — m isu ra to in riferim en to al co rrisp e ttiv o della cessione — e la s o m m a a lgeb rica delle va ria zion i di v a lo re (stim a te) ch e h a n n o a v u to rilevan za red d itu a le ai fini delle singole o b b lig a zion i ann uali (43).
D e riv a da c iò ch e se — c o m e a ffe rm a to da p iù parti — i va lori fisca li dei b en i si tra s m e tto n o co n co n tin u ità tra i su ccessivi p eriod i d ’ im p osta , la scelta di con gu a gliare il c o n tr ib u to alla p ro d u z io n e del re d d ito al m o m e n to d e ll’ e strom ission e del bene dalla sfera im p ren d itoria le d o v r e b b e assicurare l ’ o rd i n a m e n to trib u ta rio del fa t to ch e il ciclo im p o s itiv o del b en e si ch iu d a co n la to ta le rilev an za fiscale delle va ria zion i (d irette ed in d irette) del su o va lore, e v ita n d o così salti d ’im p o s ta e d o p p ie im posizion i.
4. Plusvalenze p a trim on ia li ed am m ortam enti dei beni n ell’evolu zion e del siste m a im positivo.
C om e nella fa ttisp ecie esam in ata, il p r o filo trib u ta rio delle plu sva len ze p a trim on ia li risulta a cce n tu a to in p resen za di b en i a m m ortizza b ili, p er i quali le leggi fisca li si s o v r a p p o n g o n o alla d iscip lin a civ ilis tica del b ila n cio d ’ eserci zio co n se n te n d o la d e d u z ion e d a l re d d ito di q u o te an n u a li di a m m o rta m e n to del loro co s to in con sid era zion e del lo ro d ep e rim e n to e co n s u m o nel te m p o (44).
A sseg n a n d o rilev a n za agli a m m o rta m e n ti nel ca lco lo d ella d ifferen z a ta s sabile, 1 art. 54, 2° co m m a , D .p.r. n . 9 1 7 /1 9 8 6 , ha in sta u ra to u n a s tre tta rela zion e tra il v a lo re fisca le dei b en i, le p lu sva len ze p a trim on ia li e gli a m m o r ta m e n ti p r e ce d e n te m e n te d e d o tti (45 ). A lm e n o fin ta n to c h é il c o r r is p e ttiv o n on 43 44 45
(43) Cosi delineate, le plusvalenze patrimoniali si prestano ad essere configurate com e il riflesso della valutazione al costo di una particolare categoria dei beni relativi all impresa, per ciascuno dei quali il sistema normativo impone di rilevare individual mente il concorso complessivo netto alla formazione della base imponibile. Sui vantag gi pratici della valutazione « al costo » nel bilancio civile, che offre i vantaggi dell’og- gettività, della neutralità ai fini del reddito e della « facile applicabilità », Colombo
G.E., op. cit., p. 201 ss.
(44) Per tutti, Cr o v a t o, op. cit., p. 188.
(45) Più precisamente, l’ordinamento attuale offre i seguenti spunti normativi a conforto dell osservazione riportata: a) il sottraendo della differenza prevista dal- l’art. 54, 2” comma, (al quale fanno rinvio anche il 1" ed il 3” comma dell’art. 66) Tuir, è costituito dal costo non ammortizzato del bene (diverso da quelli di cui alle lett. a) e b) del 1 com m a dell art. 53); com e affermato, si tratta della disposizione che funge da trait d union tra il regime degli ammortamenti e le plusvalenze patrimoniali; b) l’art. 67, V (ma implicitamente anche il 7") comma, e l’art. 77, com m a 3-bis, Tuir, consento no la deduzione di quote d’ammortamento del costo dei beni materiali strumentali; c) la re gola generale dell art. 76, 1 comma, lett. a) Tuir assume il costo dei beni al lordo delle quote di ammortamento già
co n o sc im e n to di p lu sva len ze o m in u svalen ze con sen te in fa tti di con guagliare gli a m m orta m en ti effettu a ti nei period i d ’im p osta preceden ti.
E se per l’art. 67, 1“ comma, D.
p.
r. n. 917/1986 i beni ammortizzabili
coincidono con i beni strumentali di durata pluriennale, la relazione eviden
ziata pare agevolmente estensibile in termini analoghi anche al sistema previ
gente, nonostante il differente aspetto letterale.
Si con sid eri in p rim o lu og o che, s e co n d o le n orm e del
D.
p.
r.
n.597/1973,
tra le quali era assente u n a n o zion e gen erale di co s to
(47),
il sottra en d o era co s titu ito dall ’u ltim o valore riconosciu to ai f i n i dell’im posta sul reddito, al netto degli oneri accessori di diretta im pu tazion e (art.54, 2°
com m a ,D .
p.
r. n.
597/1973),
u n ivoca m en te con figurato al n etto di eventuali am m ortam enti(48).
In più , in m a n ca n z a di u n esp licito riferim en to al colleg a m en to tra la n a tu ra stru m en ta le d e i'b e n i e la d e d u cib ilità fiscale delle q u o te di a m m orta m e n to del loro co s to , d e tta n atura d o v e v a desu m ersi in v ia in terp reta tiv a ag g iu n g e n d o ai p o c h i fra m m en ti n o rm a tiv i d isp on ib ili altre con sid era zion i sul m o d o in cu i le n orm e del
D.
p.
r.
n. 5 9 7/1973 c o n fig u ra v a n o la con n ession e co n il b ila n cio civ ilis tico . In fa tti, p er ch i si fosse v o lu to sofferm a re solo sul m ero d a to legisla tivo, nella d iscip lin a del re d d ito d ’im presa n on era d a to riscon tra re espressi riferim en ti ai b e n i stru m en ta li in tem a di a m m orta m en ti. N o n o sta n te i n um erosi riferim en ti a « b en i a m m ortizza b ili » o « a m m ortizza ti » (a rtt. 54, 3°, 5° e 6° co m m a e 68, 5° co m m a ,D .
p.
r.
n. 5 9 7 /1 9 7 3 ), o a « q u o te di a m m o rta m e n to del co s to » di p a rticola ri b en i (artt. 68, I o, 2° co m m a , 69, 70, 2“ c o m m a e 71,D .
p.
r.
n. 5 9 7 /1 9 7 3 ), la q u estion e p o t e v a p erò essere risolta con u n ’ in terp reta zion e letterale a v e n te co m e s fo n d o la con n ession e tra il b ila n cio civ ile e le regole p er la d eterm in a zion e del re d d ito im p o n ib ile . Se n ell’ a m b ito del la v o ro a u to n o m o l’art. 50, 2° co m m a ,D .
p.
r.
n. 5 9 7 /1 9 7 3 p r ev ed ev a espressam en te la d e d u z io n e di q u o t e ann uali di a m m o rta m e n to del co s to dei 46 47 48(46) In merito alla giustificabilità delle plusvalenze con (parziale) funzione di rettifica degli ammortamenti precedentemente dedotti, Micc in esi, Le plusvalenze, cit., pp. 36 ss., 67 ss., 144; Gr a n e l l i, L ’imposizione, cit., p. 59 ss.; CicognaniA., L ’imposi zione, cit., p. 168; Fe d e l e, op. ult. cit., pp. 135 ss. e 154, nonché L ooozzo, I beni relati vi all’impresa, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, cit., p. 600, il quale di stingue — in relazione — tra plusvalenze in senso stretto, nel caso dei beni ammortiz zabili, o di semplici differenze tra il corrispettivo e il costo del bene, per la classe resi duale dei beni meramente patrimoniali. Circa la nozione di costo ammortizzabile da assumersi sotto la vigenza del D .p.r. n. 597/1973 v. Fa l s it t a, voce Ammortamenti ( dir. trib.), in Enc. Giur., p. 3; Mo n t u o r i, Lineamenti delle imposte sul reddito. L ’impo sta sul reddito delle persone giuridiche, Torino, 1980, p. 371. Per la disciplina vigente,
Na p o l it a n o, Gli ammortamenti, in II reddito d’impresa, a cura di Giuliano Tabet, cit., p. 192; Ve r o i, Ammortamento beni materiali, in Rass. trib., Quaderno monotemalico n. 9, 1992, p. 39 ss.
(47) Il che è confermato a contrarile dal rilievo contenuto nella Nota illustrativa ministeriale allo schema del D .p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, sub art. 76, cit., pp. 6715-6, ove a com mento del primo comma è scritto che (rispetto al decreto previgente) si è in serita nel capo V I del D .p.r. n. 917/1986 una « disposizione generale sulla nozione fi scale del costo, che contiene una precisazione già presente in m odo frammentario e non sistematico, evitando così di ripeterla in tutte le sedi in cui deve trovare applica zione (artt. 54, 59, 61, 63, 67, 68, 73, 74) ».
(48) In tal senso — sia pure senza coincidere esattamente tra loro — cfr. Fa l- s it t a, Le plusvalenze, cit., p. 142; Id., Le plusvalenze e le sopravvenienze imponibili, in La tassazione, cit., p. 6 ss.; Cicognani A., L ’imposizione, cit., p. 229 ss.
— 39 —
beni strum entali (p er l’ esercizio d e ll’arte o p rofession e), ai fini del red d ito d ’im presa il riferim en to al b ila n cio civ ile d isp osto d a ll’ art. 52, 1° co m m a ha p r ob a b ilm en te in d o tto il legislatore a trascu rare u n ’a n a log a precisazion e, li m ita n d osi a disporre, al p rim o co m m a delPart. 68, l ’am mortam ento degli im m obili, degli im pia n ti, dei m acchinari e degli altri beni m obili co n un ev id en te rich ia m o alle d izion i u tilizza te dalla n orm a civ ilistica ai num eri 2), 3), e 6) d e ll’ art. 2424 c .c., nella form u la zion e allora v ig en te. In p a rticola re, co m e c o n ferm a l ’a ttu a le n o rm a tiv a sul b ila n cio d ’ esercizio (cfr. le im m ob iliz za zion i m ateriali di cu i agli artt. 2424 (lettera B I I ) d e ll’A t t iv o ) e 2425 (lettera B ) n u m ero IO b )) c .c.), le p a role u sate da l p r e ced en te te s to d e ll’art. 2424 c .c . si riferiva n o alle « im m ob iliz za zion i tecn ich e » d ella scien za a zien da listica (49), ch e in clu d o n o — co m e ha corretta m en te rile v a to la S.C. — tu tti g li elem enti p a trim on ia li destinati ad essere u tilizzati durevolm ente n ell’esercizio dell’attività com m erciale, o v v e r o i b en i la cu i fu n zion e nel p a trim o n io d e ll’im presa c o n s i ste n e ll’ essere stru m en tali alla p ro d u z io n e del re d d ito . P r o d u z io n e alla quale gen era lm en te co n c o r r o n o d e p eren d osi e con su m a n d osi in con seg u en za del lo ro im p ie g o (50).
E se q u esto è di du ra ta plu rien nale, il regim e civ ilis tico ne assum e i ri flessi red d itu a li in base ai ca n o n i della te c n ica a zien da listica , la q u a le p re v e d e ch e i costi di tali ben i v e n g a n o sistem a tica m en te a m m o rtizza ti p er d e cu rta re il re d d ito di p e r io d o di u n a q u o ta p r o p o rz io n a le al lo ro d e p erim en to e co n su m o (51).
5. I riflessi tributari d ell’am m ortam ento civilistico.