Disciplina della trasparenza fiscale

Il d. lgs. n. 344/2003 ha introdotto, con decorrenza dal 1° gennaio 2004, un nuovo regime di tassazione per le società di capitali, in particolare il decreto ha preso le mosse dalla legge delega n. 80/2003 che all’art. 4, lett. h), ha previsto la possibilità per le società di capitali di poter optare per la c.d. trasparenza fiscale, ossia ad un regime similare a quello previsto per le società di persone. La disciplina è contenuta negli artt. 115 e 116 del Tuir: il primo prevede che le società partecipanti siano a loro volta società di capitali, il secondo che la partecipante sia una società a responsabilità limitata a ristretta base societaria, i cui soci siano esclusivamente persone fisiche. In entrambi i casi sono prescritte delle condizioni stringenti al fine dell’esercizio dell’opzione, ma di questo ce ne occuperemo a seguire. Ciò che rileva è la possibilità per le società di capitali partecipate, normalmente soggette al regime Ires, di poter imputare il proprio reddito alle società partecipanti o ai soci indipendentemente dall’effettiva percezione. In particolare, nel secondo caso, si ha il passaggio da un’imposta proporzionale ad una progressiva (Irpef), ma in generale tale regime ovvia alla problematica della doppia imposizione degli utili distribuiti. A seguito dell’eliminazione del credito d’imposta, infatti, ciò che si verifica è che l’utile dapprima tassato nella misura del 27,5% in capo alla società, subirà un’ulteriore imposizione in capo al soggetto che lo percepirà, in quanto parteciperà alla formazione del reddito complessivo166. Optando per la trasparenza fiscale questo effetto è annullato.

Procediamo allora a verificare velocemente le condizioni di accesso, considerati anche i contributi forniti in merito dal D.M. 23 aprile 2004 (d’ora in poi D.M.) e dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate, n. 49/E del 22 novembre 2004. Si precisa, inoltre, che quanto si andrà a descrivere è la disciplina attuale che risente anche delle modifiche

166 _{Si ricorda a tal fine che se il soggetto percipiente è una persona fisica occorrerà fare riferimento al tipo}

di partecipazione posseduta, se qualificata l’utile concorrerà alla formazione del reddito complessivo nella misura del 49,72%, se non qualificata sarà soggetto a ritenuta a titolo d’imposta nella misura del 12,5%. Qualora a percepirlo sia una società di capitali, l’utile parteciperà al reddito complessivo nella misura del 5%.

intervenute a seguito del d. lgs. n. 247/2005 e del d. l. n. 223/2006, convertito nella legge n. 248/2006.

L’art. 115 del Tuir richiede, come già accennato in precedenza, che partecipata e partecipanti siano tutte società di capitali di cui all’art. 73, lett. a), del Tuir (SpA, Srl, Sapa, società cooperative e di mutua assicurazione). Al II comma riconosce la possibilità alle società non residenti, di cui all’art. 73, lett. d), di esercitare l’opzione in qualità di soci, purché gli utili ad esse distribuiti non siano soggetti a ritenuta alla fonte ovvero, ove applicata, sia suscettibile di integrale rimborso. I soggetti partecipanti devono altresì possedere una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea generale di cui all’art. 2346 c.c. e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e non superiore al 50%. Tali requisiti devono sussistere a partire dal primo giorno del periodo d’imposta della partecipata in cui si esercita l’opzione e permanere ininterrottamente sino al termine del periodo di opzione.

L’opzione non può invece essere esercitata dalle partecipanti ove usufruiscano di una riduzione dell’aliquota d’imposta Ires; dalla partecipata qualora abbia già optato per il consolidato fiscale nazionale o mondiale oppure abbia emesso strumenti finanziari partecipativi oppure ancora sia assoggettata a procedure concorsuali. L’opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali della società partecipata e deve essere esercitata da tutte le società partecipanti mediante comunicazione all’Agenzia delle Entrate (utilizzando il modello introdotto mediante provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate 4 agosto 2004) entro il primo dei tre esercizi sociali. Da tale disposizione si ricava implicitamente che ove una delle società non aderisse, il regime della trasparenza non potrebbe trovare applicazione (diversamente da quanto accadrebbe in ipotesi di consolidato fiscale).

L’art. 116 del Tuir è invece dedicato alla c.d. “piccola trasparenza”, ossia alle ipotesi di società partecipate a responsabilità limitata e a ristretta base societaria, il cui ammontare di ricavi non superi le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore e con soci tutte persone fisiche in numero non superiore a 10 o a 20 nel caso di società cooperativa. Anche in questo caso vale quanto visto in precedenza per quanto attiene alle modalità di esercizio e di durata dell’opzione.

In entrambe le ipotesi potrebbero venir meno le condizioni viste inizialmente per l’accesso al regime, in tal caso l’efficacia dell’opzione cessa dall’inizio dell’esercizio

sociale in corso della società partecipata. In particolare a tale risultato si potrebbe giungere a seguito del superamento della soglia dei ricavi massimi; la modifica della percentuale di diritti di voto o di partecipazione agli utili, di modo che essa risulti essere inferiore al 10% o superiore al 50%; l’assoggettamento della società partecipata a procedura concorsuale oppure il trasferimento della residenza di questa all’estero ecc. Per quanto attiene all’imputazione del reddito, le regole sono similari a quelle viste in tema di società di persone, quindi attribuzione pro quota ai soci (società o persone fisiche) indipendentemente dall’effettiva percezione e con riferimento alla data di chiusura della società partecipata. Anche in tal caso si riscontra una differenza con il regime del consolidato fiscale, in questo si richiede che le società aderenti abbiano esercizi d’imposta coincidenti, obbligo che invece non si rinviene nella fattispecie oggetto di analisi. L’attribuzione del reddito avviene in proporzione alle rispettive quote di partecipazioni agli utili. Nella stessa misura si imputano altresì le ritenute operate a titolo d’acconto sui redditi della società partecipata, nonché i relativi crediti d’imposta e gli acconti versati, tutte voci che possono essere poi scomputate dalle imposte dovute dai singoli soci. Per quanto attiene alle perdite prodotte durante l’efficacia dell’opzione, queste ricevono un trattamento parzialmente diverso, sono attribuite in proporzione alla quota di partecipazione alle perdite entro il limite delle rispettive quote del patrimonio netto contabile della società partecipata, determinato senza considerare la perdita dell’esercizio e tenendo conto dei conferimenti effettuati entro la data di approvazione del relativo bilancio. L’eventuale eccedenza, nonché le perdite antecedenti l’esercizio dell’opzione, possono essere scomputate unicamente dal reddito della partecipata. Per quanto riguarda, invece, alla distribuzione degli utili e delle riserve di utili si deve scindere tra quelli prodotti ante-opzione, in tal caso normalmente imponibili - in misura diversa secondo quanto visto in precedenza, a seconda che il soggetto percettore sia una società di capitali oppure una persona fisica - da quelli conseguiti durante l’efficacia dell’opzione, che non parteciperanno alla formazione del reddito del socio avendovi già preso parte in precedenza. In base a quanto previsto nel D.M. all’art. 8, questa disposizione si applica anche nel caso in cui le predette distribuzioni avvengano successivamente ai periodi di efficacia dell’opzione o i soci siano diversi da quelli cui sono stati imputati i redditi, purché rientrino tra i soggetti di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 1 del decreto, ossia società di capitali residenti (art. 73, lett. a) ovvero società non

residenti non assoggettate a ritenuta sugli utili. Sembra quindi non rilevare il fatto che il nuovo socio non possieda le percentuali di voto o di partecipazione agli utili indicate in precedenza. Analogamente, tale disposizione si ritiene estendibile anche nell’ambito della “piccola trasparenza”.

Per quanto concerne, infine, al versamento degli acconti la società partecipata provvederà nel primo esercizio dell’opzione a versare l’acconto Ires che verrà poi imputato, e quindi scomputato dalle imposte dovute, dai singoli soci secondo la quota di partecipazione agli utili. Negli esercizi successivi tale onere non deve più essere assolto essendo tenuti unicamente i singoli soci a versare l’acconto ai fini Irpef. Il D.M. all’art. 9 precisa che in caso di mancato rinnovo dell’opzione gli acconti siano calcolati da ciascun soggetto assumendo come imposta del periodo quella teoricamente dovuta in assenza dell’opzione.