Disposizioni in materia di accertamento

Delineate sinteticamente le specifiche tecniche del regime della trasparenza fiscale e data la sostanziale analogia con la disciplina prevista per le società di persone, dal punto di vista processuale le considerazioni fatte nel secondo capitolo risultano di fatto estendibili anche nel caso di specie. Soprattutto perché il comma 10 dell’art. 115 del Tuir dispone l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 40, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, ossia il ricorso all’accertamento unico in ipotesi di rettifica della dichiarazione presentata dalla società partecipata. Di talché si rammenta che, nonostante non espressamente prevista, è ritenuta opportuna la notifica di tale accertamento non solo alla società, ma altresì ai singoli soci, in virtù anche del parere del Consiglio di Stato n. 68/1984. Questo soprattutto al fine di garantire il concreto esercizio del diritto di difesa del singolo soggetto, ricordando inoltre che il socio deve risultare destinatario anche di un accertamento individuale affinché l’Amministrazione finanziaria possa concretamente esigere il proprio credito. Da qui deriva una molteplicità di accertamenti, passibili ciascuno di autonoma impugnazione, con il rischio dell’instaurarsi di più giudizi che potrebbero concludersi con giudicati contrastanti. Queste in breve le problematiche che possono ravvisarsi anche nel caso in esame. Sennonché vi è una differenza di non poco rilievo tra le due tipologie societarie: nelle società di persone vige il principio personalistico e quindi si comprende l’immedesimazione della società

nei soci, con conseguente imputazione dei redditi da essa prodotti, considerando inoltre la mancanza di autonomia patrimoniale perfetta; nelle società di capitali, la società stessa è dotata di personalità giuridica e gode di autonomia patrimoniale perfetta, ossia è essa a rispondere con il proprio patrimonio delle obbligazioni sociali, non essendo coinvolti in tal senso i soci. Con l’esercizio della trasparenza fiscale la responsabilità di quest’ultimi si modifica notevolmente, mentre la società, ai sensi dell’art. 115, comma 8, diviene solidalmente responsabile con ciascun socio per l’imposta, le sanzioni e gli interessi conseguenti all’obbligo di imputazione del reddito e comunque esclusa in caso di omessa o parziale dichiarazione del reddito o di omesso o carente versamento dell’imposta da parte dei soci (art. 13 del D.M.). Significa, quindi, che la società risponde limitatamente ai casi in cui le rettifiche derivino da suoi errori nella determinazione del reddito complessivo, successivamente oggetto di imputazione per trasparenza.

I soci divengono quindi illimitatamente responsabili della gestione sociale e di tale modifica di regime ne risentono soprattutto i soci persone fisiche delle società di cui all’art. 116 del Tuir, una responsabilità quindi perfettamente allineata a quella prevista in ambito di società di persone. A differenza di queste ultime, però, in capo alla società partecipata permane la responsabilità sopra citata e quindi il rischio di essere chiamata a rispondere del mancato pagamento di uno dei soci, eventualità questa che dovrebbe essere debitamente considerata ai fini di una corretta e veritiera rappresentazione del risultato economico. A tal fine attenta dottrina167 fa notare come si rilevi opportuno un accantonamento definito sulla base delle imposte dovute dai singoli soci sul reddito da partecipazione e su quello eventualmente rettificato dall’Agenzia delle Entrate a seguito di accertamento. Ciò porta con sé un’altra considerazione molto importante, con tale accantonamento si riduce il reddito complessivamente distribuito, soprattutto in virtù di un mancato diritto di rivalsa in capo alla società. Ecco allora che il socio responsabile che procede al regolare pagamento delle imposte si trova di fatto svantaggiato rispetto a quello che non vi provvederà, questo soprattutto in termini di minori utili distribuiti. Si deve altresì dire che se non espressamente previsto, il diritto di rivalsa dovrebbe comunque riconoscersi dato che la società partecipata si configura come responsabile

167_{MENTI F., Il regime della trasparenza fiscale esteso alle società a responsabilità limitata a ristretta}

d’imposta ai sensi dell’art. 64 del D.P.R. n. 600/1973. Sappiamo infatti che il responsabile, ossia colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi, ha diritto di rivalsa e non potrebbe essere diversamente, visto che altrimenti si violerebbe il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.

Vi è anche chi168 _{ha sollevato delle perplessità circa la misura della responsabilità della} partecipata, posto che il comma 8 dell’art. 115 si limita a collegare tale solidarietà all’obbligo di imputazione del reddito. Si deve inoltre considerare che i soci persone fisiche sono assoggettati all’Irpef e quindi l’attribuzione di un maggior reddito potrebbe comportare l’impiego di aliquote superiori. Da qui il dubbio se la società partecipata debba rispondere in concreto del debito del socio, che potrebbe altresì dipendere da altri redditi estranei, oppure del solo reddito accertato. Si deve subito dire che la circolare e il D.M. sono orientati certamente per quest’ultima ipotesi, in entrambi i casi (rispettivamente par. 2.16 e art. 13) si fa riferimento esplicito al reddito imputato per trasparenza, anche in virtù del fatto che solo così è ammissibile una determinazione oggettiva dell’eventuale accantonamento da effettuarsi in conto economico.

Fatta questa breve digressione si ritorna all’accertamento unitario precisando che, in linea con quanto disposto dal Consiglio di Stato, la stessa circolare n. 49/E sottolinea l’esigenza di notificarlo anche ai singoli soci, sia per garantire loro l’esperibilità di un’eventuale difesa, sia per rendere opponibile agli stessi la determinazione del maggior reddito. Detto questo ci si domanda come si attivi la responsabilità della società, posto che in qualsiasi caso sarà destinataria dell’accertamento unitario e che questo non risulti comunque sufficiente, essendo necessario, ai fini del perfezionamento, la notifica dell’accertamento individuale contenente la liquidazione del tributo. Una corrente dottrinale ritiene opportuna la notifica di quest’ultimo atto anche alla società “nella misura in cui rappresenta l’unico strumento per assicurare una definizione unitaria dei presupposti generici della responsabilità, sia in capo al responsabile (la società), sia nei riguardi del debitore principale (il socio)”169_{. In realtà, si deve dire che la prassi oramai} consolidata è ben diversa. Innanzitutto, rispetto al passato, la società deve risultare destinataria di un atto impositivo adeguatamente motivato e ciò potrebbe avvenire

168 _{CARINCI A., L’accertamento nel regime di trasparenza delle società: responsabilità, garanzie e tutele}

per la società e per i soci; in “Rassegna tributaria”, 1/2006, p. 198.

mediante la notifica da parte del concessionario della cartella di pagamento, sulla base del ruolo a essa intestato, iscritto dall’ente impositore. Solo questa sequenza è ammissibile, non invece quella che vede la cartella notificata sulla base del ruolo intestato al socio, in questo caso infatti la società partecipata sarebbe destinataria di un mero atto di riscossione, senza conoscere le ragioni che ne hanno determinato la formazione. Entrambe le soluzioni appena menzionate, ossia notifica dell’accertamento individuale del socio ovvero della cartella di pagamento, garantiscono il possibile esercizio del diritto di difesa da parte della società partecipata. Si tratta come già detto di atti impositivi, indicanti le ragioni della maggior pretesa vantata dall’Amministrazione finanziaria, atti che possono essere autonomamente impugnati dalla stessa società trasparente in quanto ricompresi tra quelli dell’art. 19 del Decreto. Fatta questa opportuna precisazione, dal punto di vista processuale si fa esplicito rimando alle conclusioni del secondo capitolo, infatti si ritengono assolutamente traslabili le considerazioni fatte in merito al ricorso del litisconsorzio necessario, necessità sancita dalla più volte menzionata sentenza della Suprema Corte n. 14815/2008. Inoltre, lo stesso istituto si ritiene applicabile anche nei casi in cui la controversia verta sulla sussistenza o meno dei requisiti (art. 115, commi 1 e 2 e art. 116, comma 1) per l’applicazione del regime della trasparenza fiscale. Si pensi al caso in cui la percentuale di diritti di voto o di partecipazione agli utili sfori i limiti fissati ovvero i ricavi superino la soglia prevista per il ricorso agli studi di settore. Nell’esercizio della partecipata in cui si verificano tali evenienze il reddito non sarà imputato per trasparenza, sarà invece essa stessa tenuta al regolare pagamento delle imposte. Non è detto però che questa constatazione dei fatti trovi concordi tutte le parti interessate, di talché si rivela necessaria una trattazione unitaria della controversia visto che comune è l’oggetto della stessa, ovvero il reddito. A ben vedere si tratta di un ragionamento analogo a quello già visto in tema di società di persone in cui l’istituto litisconsortile ricorre anche nei casi in cui in discussione sia la qualità del socio.

Da questa analisi è di immediata percezione come il rimando operato dall’art. 115, comma 10, del Tuir alle disposizioni in materia di società di persone sia in realtà troppo semplicistico. Il comma 8 della norma medesima introduce una responsabilità che nelle società personali assolutamente non si rinviene e che avrebbe meritato un’attenzione maggiore. Ancora una volta è merito della prassi dottrinale aver individuato una

possibile soluzione al problema che però non trova ancora riscontro nel dato normativo e forse sarebbe opportuna in tal senso qualche conferma da parte del legislatore. In attesa di chiarimenti, le soluzioni in precedenza descritte (notifica dell’accertamento individuale o della cartella di pagamento) risultano, allo stato attuale, entrambe molto opportune, perché in grado di rispondere ad una esigenza fondamentale: garantire alla società l’esperimento di una propria difesa in giudizio essendo chiamata a rispondere solidalmente con i propri soci.