La svolta dal 1° gennaio 2011: verso il litisconsorzio necessario

L’assetto disciplinare descritto in precedenza è stato modificato dall’art. 35 del d. l. n. 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010 n. 122. Al IV comma si prevede che le disposizioni entrino in vigore dal 1° gennaio 2011, con riferimento ai periodi di imposta per i quali, alla predetta data, sono ancora pendenti i termini di cui all’art. 43 D.P.R. n. 600/1973 (le nuove disposizioni si renderanno applicabili a partire dall’annualità 2006). L’aspetto più rilevante, introdotto dal I comma, consta

nell’introduzione dell’art. 40-bis nel D.P.R. n. 600/1973 con rubrica “rettifica delle dichiarazioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale”.

Con tale norma si è voluto ovviare allo sdoppiamento degli atti accertativi in materia di Ires, duplicazione che permane invece per quanto concerne le altre imposte, quali ad esempio Irap e Iva, che sono estranee al consolidato. Al II comma si prescrive che alle rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato si provvede con un unico atto, notificato tanto alla consolidata quanto alla consolidante151_{, e indicante la maggiore imposta accertata globale nonché le relative} sanzioni. Essendo prevista la notifica ad entrambe le società, parte della dottrina152 ritiene che ove l’Amministrazione ometta tale adempimento nei confronti di una di queste il procedimento non si perfezioni153_{. L’ufficio ha come scadenza il termine} consentito per l’attività di accertamento decorso il quale decade dalla possibilità di vantare la pretesa tributaria. Questo risulta assolutamente coerente con quella che rappresenta la vera svolta nell’ambito del consolidato: società consolidata e consolidante sono litisconsorti necessari. Dovendo essere entrambe parti dello stesso processo e non potendo decidersi la controversia limitatamente ad una di esse risulta essere assolutamente fondata la considerazione fatta in precedenza e non potrebbe essere altrimenti sulla base anche di tutte le osservazioni già fatte in materia di società di persone.

Appare poi ridondante la previsione secondo la quale il pagamento delle somme scaturenti dall’atto unico estingue l’obbligazione sia se effettuato dalla consolidata che dalla consolidante. Infatti questo deriva direttamente dalla responsabilità solidale prevista all’art. 127 del Tuir e appare quindi un concetto sottinteso che non necessitava di ulteriori specificazioni. Per quanto attiene alla competenza delle rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascuna società, questa appartiene all’ufficio che ha ricevuto la dichiarazione, quindi nulla di diverso da quanto previsto in precedenza, salvo il fatto

151 _{Sempre che oggetto dell’accertamento non sia la dichiarazione di quest’ultima in qualità di}

consolidata. Nello specifico si ritiene che comunque la consolidante abbia il dovere d’informare le altre società del gruppo circa il procedimento in essere nei suoi confronti.

152 _{GAFFURI G., Il procedimento e gli atti di accertamento nel consolidato fiscale, in “Corriere}

Tributario”, 37/2010, p. 3072.

153 _{Si ricorda che permane l’obbligo di elezione di domicilio della singola controllata presso la società o}

ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione. Di conseguenza anche l’atto unico verrà notificato alla consolidata presso la consolidante.

che questo si occuperà di rideterminare il reddito di gruppo e di liquidare anche la maggiore imposta complessiva globale, nonché la sanzione, senza coinvolgere l’ulteriore ufficio competente per la consolidante.

Tale previsione ha in realtà suscitato qualche perplessità in dottrina ritenendo più opportuna la competenza dell’ufficio della controllante, come d’altronde già previsto nella precedente disciplina. Questo per due ordini di motivi: eliminando l’articolazione dell’accertamento su due livelli, l’ufficio competente dell’unico atto vede notevolmente ampliate le proprie funzioni, ci si domanda allora se non fosse stata perlomeno più opportuna l’attribuzione di tale competenza a quegli uffici specializzati dell’Agenzia delle Entrate preposti per i grandi contribuenti. Come giustamente viene fatto notare la singola consolidata potrebbe avere dimensioni modeste rispetto al gruppo nel suo complesso, ecco allora che l’ufficio per essa competente potrebbe agevolmente realizzare l’attività di controllo su questa, ma non possedere tanto le competenze quanto l’esperienza di gestire problematiche connesse a volumi d’affari notevolmente superiori. Per tale ragione si consiglia un intervento legislativo in materia, affinché se si intende mantenere la competenza in capo all’ufficio competente per la singola consolidata perlomeno si tratti di quello preposto per i grandi contribuenti154_.

Si è poi fatto notare come l’attribuzione della competenza all’ufficio ove ha domicilio la consolidante, avrebbe permesso una gestione più unitaria delle rettifiche operate sulle singole consolidate. Con un unico atto si sarebbe potuto prendere atto di tutte queste, nonché dell’effetto finale sul reddito complessivo globale, garantendo ancor più che un litisconsorzio a coppie, un litisconsorzio globale di gruppo155.

Nel nuovo modello permane altresì la possibilità di compensare i maggiori imponibili con le perdite di periodo residue del consolidato. Diversamente da prima, però, il meccanismo non si realizza automaticamente, si deve presentare telematicamente un’apposita istanza allo stesso ufficio che ha provveduto all’accertamento entro il termine previsto per proporre ricorso, termine che rimane sospeso per 60 giorni pari al tempo dato all’ufficio che ricalcola l’imposta e comunica il risultato alla consolidante e alla consolidata.

154_{SEPIO G., BERNARDO M., Accertamento del consolidato tra unicità dell’atto e pluralità di soggetti,}

in “Corriere Tributario”, 27/2010, p. 2190.

155 _{BASILAVECCHIA M., Riflessi processuali nel consolidato nazionale, in “Corriere Tributario”,}

Attenta dottrina fa notare come il legislatore con questa previsione si sia discostato da una recente pronuncia della Cassazione, n. 15452/2010, con la quale il giudice di legittimità ha ritenuto che, essendo prevista espressamente la possibilità (art. 102 del Tuir) di computare la perdita di un periodo di imposta in diminuzione del reddito complessivo di quelli successivi, ma non oltre il quinquennio, tale richiesta non debba provenire dal contribuente, quanto divenire parte integrante dell’attività svolta dall’Amministrazione finanziaria in sede di rettifica, il cui fine è quello di determinare il tributo effettivamente dovuto.

Ignorando la portata di tale pronuncia, il legislatore ha ritenuto più opportuno introdurre l’onere di presentare apposita istanza per consentire l’impiego delle perdite di periodo in compensazione dei maggiori imponibili. Desta qualche perplessità l’esplicito riferimento alle sole perdite “di periodo”, dato che nella disciplina precedente non si rinveniva alcun limite in tal senso. Al fine di ovviare a qualsiasi dubbio, il Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con provvedimento datato 29 ottobre 2010, ha precisato che devono intendersi tutte le perdite ancora utilizzabili alla data di chiusura del periodo d’imposta interessato dalle rettifiche, ai sensi dell’art. 84 del Tuir, scomputando prioritariamente le perdite relative al periodo d’imposta oggetto di rettifica. Vengono ritenute utilizzate, alla data di presentazione dell’istanza: le perdite già scomputate nelle dichiarazioni dei redditi del consolidato relative ai periodi di imposta successivi a quello oggetto di rettifica; le perdite attribuite alle società che le hanno prodotte in ipotesi di mancato rinnovo o interruzione dell’opzione per il consolidato oppure rimaste in capo alla consolidante in caso di mancato rinnovo o interruzione totale della tassazione di gruppo; le perdite già utilizzate mediante presentazione dell’istanza in occasione di precedenti rettifiche; le perdite rettificate o scomputate a seguito di precedenti atti impositivi diversi da quelli che danno luogo all’utilizzo di perdite mediante la presentazione del modello.

Si deve altresì precisare che l’atto con il quale si ridetermina l’imponibile del consolidato, nonché l’imposta, le sanzioni e gli interessi dovuti, di fatto sostituisce l’iniziale atto unico di accertamento, determinandone la caducazione ex tunc156_.

156_{D’ABRUZZO G., Unitarietà dell’accertamento e responsabilità d’imposta nel consolidato fiscale, in}

Ritornando in tema di istanza di riporto delle perdite, due sono ancora gli aspetti controversi da affrontare. Innanzitutto ci si chiede cosa accada se l’istanza è respinta totalmente o parzialmente e come la consolidante possa opporsi a tale decisione, secondariamente come essa debba comportarsi in assenza di risposta da parte dell’ufficio. Per quanto attiene alla prima questione il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (29 ottobre 2010) al paragrafo 7.8 precisa che “l’esito del ricalcolo non costituisce atto autonomo rispetto all’atto unico notificato”.

Nell’ipotesi in cui, invece, l’ufficio, decorsi 60 giorni, non fornisca alcuna risposta di accoglimento o rifiuto dell’istanza, la dottrina157 _{riflette sulla natura del termine posto} all’ufficio, se sia di tipo ordinatorio o perentorio. Posto che la richiesta di utilizzazione delle perdite è diretta a definire il quantum della pretesa impositiva, ove l’ufficio non si attivi nel termine si ha che il contribuente sarebbe costretto ad impugnare un accertamento di cui non conosce ancora la maggiore imposta dovuta. Ecco allora che il termine viene inteso in senso perentorio e comporta altresì l’applicabilità del c.d. silenzio assenso, ciò trova conferma nei principi generali del diritto amministrativo, secondo i quali ogni procedimento amministrativo deve concludersi con un provvedimento, sia esso espresso o tacito158_.

Per i controlli aventi ad oggetto il Modello CNM è competente ovviamente l’Ufficio in relazione al domicilio fiscale della consolidante alla data in cui è stata presentata la dichiarazione e in tal caso è da escludersi il ricorrere del litisconsorzio necessario. Se questo risulta coerente dal punto di vista teorico dato che non è possibile ravvisarsi altre responsabilità, vi è chi ritiene che risulti forse riduttivo escludere il vincolo litisconsortile dati i necessari riflessi che, una maggiore imposta o una minore perdita, si producono nei rapporti interni159. Non condivido la posizione appena espressa in quanto ritengo che se la rettifica concerne il solo Modello CNM significa che l’errore riguarderà la somma algebrica dei singoli redditi, il riporto o il computo delle perdite, la liquidazione dell’imposta ecc. tutte operazioni che rientrano nella funzione propria della consolidante e che attengono ad un momento successivo in cui l’intervento delle singole società non è neppure contemplato. Ecco allora che reputo più opportuna la

157_{SEPIO G., Effetti dell’introduzione dell’ “atto unico” nell’accertamento del consolidato nazionale, in}

“Corriere Tributario”, 13/2011, p. 1091.

158 _{DAMI F., Razionalizzata la disciplina dell’accertamento del consolidato, in “Corriere Tributario”,}

33/2010, p. 2684.

predisposizione di un obbligo di informativa nei confronti di tutte le società del gruppo, affinché siano messe al corrente dell’accertamento fiscale avente ad oggetto la dichiarazione di gruppo.

Per concludere, in linea con quanto previsto anche dalla precedente disciplina, fino alla scadenza dei termini indicati all’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, l’accertamento del reddito complessivo può essere oggetto di integrazioni o modifiche in aumento a seguito di controlli effettuati sulle altre singole consolidate. Dall’altro lato i limiti dell’art. 43 (sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e indicazione di questi, a pena di nullità, nell’avviso) permangono per quanto concerne successivi controlli inerenti una consolidata già destinataria di precedenti verifiche.