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partecipazione distribuiti ai soci [ai sensi dell’art. 47, comma 1, del TUIR], delle plusvalenze [art. 58, comma 2, TUIR], dei dividendi [art. 59 TUIR], delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di partecipazioni qualificate [art. 68, comma 3, TUIR], nonché della quota non imponibile degli utili percepiti dagli enti non commerciali, di cui all’art. 4, comma 1, lett. q), del D.Lgs. 12.12.2003, n. 344.
A tale riguardo va rammentato che, attualmente:
gli utili percepiti dai soci persone fisiche non imprenditori in relazione a partecipazioni qualificate concorrono alla formazione del reddito imponibile complessivo limitatamente al 49,72% del loro ammontare [art. 47 TUIR; D.M. 4.4.2008];
la stessa regola vale per i soggetti IRPEF imprenditori in relazione ai dividendi percepiti [art. 59 TUIR], con successiva applicazione della tassazione per trasparenza ex art. 5 TUIR;
le plusvalenze realizzate dai soggetti IRPEF imprenditori [art. 58, comma 2, TUIR] a decorrere dal 1°
gennaio 2009 non concorrono alla formazione del reddito imponibile, in quanto esenti, limitatamente al 50,28% del loro ammontare, analogamente alle plusvalenze delle persone fisiche relative a partecipazioni qualificate, ex art. 68, comma 3, TUIR;
la quota non imponibile degli utili degli enti non commerciali è stata abbassata dal 95% al 22,26% dalla legge di stabilità 2015 [art. 1, comma 655, L. n. 190/2014].
Ai sensi del comma 65 dell’art. 1 della legge di stabilità, per gli enti creditizi e finanziari e per la Banca d'Italia l'aliquota IRES è applicata con una addizionale di 3,5 punti percentuali. Ciò significa, in sostanza, che tali soggetti non avranno alcuna riduzione di aliquota.
Il successivo comma 66 stabilisce che i soggetti che hanno esercitato l'opzione per la tassazione di gruppo [consolidato fiscale] e per la trasparenza fiscale assoggettano autonomamente il proprio reddito imponibile all'addizionale prevista dal comma 65 e provvedono al relativo versamento.
La generica formulazione della norma sembrerebbe comportare l’applicazione di quanto previsto per gli enti creditizi / finanziari a tutti i soggetti IRES che abbiano esercitato l’opzione per il consolidato o per la trasparenza
(2): ciò appare tuttavia incoerente con le finalità dell’intervento di attenuazione fiscale, dato che penalizzerebbe ingiustificatamente i soggetti che hanno scelto di aderire a tali istituti previsti dalla normativa fiscale.
Le indicazioni dell’OIC
Il principio contabile nazionale OIC 25, punti 91 e 92, fornisce le seguenti istruzioni in ordine al trattamento delle imposte anticipate e differite.
Secondo quanto viene precisato, la valutazione delle attività per imposte anticipate e delle passività per imposte differite deve essere effettuata ad ogni data di riferimento del bilancio applicando le aliquote fiscali che si prevede saranno applicabili nell'esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, previste dalla normativa fiscale vigente alla data di riferimento del bilancio.
Occorre quindi effettuare un adeguamento tra le imposte anticipate / differite all’epoca del bilancio e le stesse imposte determinate secondo le aliquote fiscali dell’esercizio [x + 1] nel quale le differenze temporanee verranno a elidersi.
Se la normativa fiscale non stabilisce le aliquote in vigore nell'esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, la società calcola le imposte anticipate / differite sulla base delle aliquote in vigore alla data di riferimento del bilancio.
Se la norma di legge che varia l'aliquota è già stata emanata alla data di riferimento del bilancio, la società deve apportare le adeguate rettifiche.
Nel caso in cui fossero previste differenti aliquote fiscali da applicarsi in base al livello del reddito imponibile, la Anno 2016 Numero 4 Maggio Sezione
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valutazione delle attività per imposte anticipate e delle passività per imposte differite dev’essere effettuata utilizzando le aliquote medie nei periodi in cui le differenze temporanee si riverseranno. Tale possibilità interessa, nel vigente sistema fiscale, la struttura dell’IRPEF.
Nel caso in cui risultasse particolarmente difficoltoso determinare l'aliquota media per gli esercizi futuri, è accettabile utilizzare l'aliquota media dell'ultimo esercizio.
La strada da seguire
Come si è visto, la previsione di nuove aliquote IRES con effetti decorrenti dal 2016 si ripercuote sulla determinazione della fiscalità corrente solamente sui bilanci relativi all’esercizio 2017 e successivi, ma si riflette anche sul bilancio 2015 per quanto attiene alla rilevazione della fiscalità differita.
Secondo il sopra menzionato principio contabile OIC 25, le attività per imposte anticipate e le passività per le imposte differite sono rilevate nel bilancio dell’esercizio in cui emergono differenze temporanee, ovvero differenze tra il valore di un’attività o di una passività determinato con criteri di valutazione civilistici e il loro valore riconosciuto ai fini fiscali, ovvero differenze tra il risultato civilistico e il reddito imponibile, destinate ad annullarsi negli esercizi successivi.
Per determinare la fiscalità differita occorre:
individuare le differenze temporanee alla fine dell’esercizio;
determinare le perdite fiscali riportabili a nuovo;
analizzare i tempi di rientro - o annullamento - delle differenze temporanee da cui traggono origine le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite;
calcolare la fiscalità differita alla data del bilancio.
Con riferimento a tale ultimo aspetto, l’OIC 25 precisa che le imposte anticipate / differite devono essere calcolate sull’ammontare cumulativo di tutte le differenze temporanee dell’esercizio, applicando le aliquote fiscali in vigore nell’esercizio nel quale le differenze temporanee si riverseranno, e senza considerare le eventuali altre aliquote contenute in progetti di legge o annunci governativi non ancora trasformatisi in legge alla data del 31 dicembre.
Con riguardo alla fiscalità differita su operazioni che hanno effetto sul conto economico, gli adeguamenti in aumento o in diminuzione successivi alla rilevazione iniziale devono essere rilevati nella voce 22.
La necessità di apportare le variazioni richieste nel conto economico dell’esercizio 2015 [per i soggetti solari]
consegue al fatto che la L. 208/2015 è stata approvata in via definitiva dal Senato in data 22.12.2015 e pubblicata il 30.12.2015: essa era quindi già stata emanata alla data di riferimento del bilancio [31.12.2015], anche se la sua vigenza decorre dal primo gennaio 2016.
Gli effetti sulla fiscalità differita derivanti dalla riduzione dell’aliquota IRES introdotta dalla legge di stabilità 2016 esplicano quindi i propri effetti già nel bilancio 2015, ai fini della cui redazione occorrerà:
determinare i tempi di annullamento delle differenze temporanee cui si ricollegano le attività per imposte anticipate e le passività per imposte differite;
in relazione alle differenze temporanee che saranno recuperate a decorrere dal 1° gennaio 2017, rideterminare la fiscalità differita applicando l’aliquota del 24%;
rettificare la fiscalità differita iscritta in bilancio(3). Alcune problematiche
Sotto il profilo delle valutazioni di convenienza fiscali, secondo la circolare Intesa Sanpaolo n. 1/2016, la nuova aliquota IRES si riflette sull’agevolazione per la crescita economica [ACE], che è tanto più consistente quanto più Anno 2016 Numero 4 Maggio Sezione
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elevata è l’aliquota impositiva del reddito d’impresa rispetto a quella applicabile sui redditi finanziari realizzabili dal socio con impieghi alternativi del capitale.
Rispetto al passato, inoltre, viene ridotto il risparmio di imposta derivante dal c.d. riallineamento volontario di cui all’art. 15, commi 10, 10-bis e 10-ter, del D.L. n. 185/2008, atteso che l’imposta sostitutiva sui maggiori valori rimane al 16%, mentre la deduzione degli ammortamenti avverrà al 24% [24,50% per il 2016] anziché al 27,5%.
È stato inoltre osservato che la stessa la legge di stabilità 2016 ha innovato la disciplina CFC, prevedendo, con decorrenza dal 2016, che i redditi del soggetto non residente sono assoggettati a tassazione separata con l’aliquota media applicata sul reddito complessivo del soggetto residente «e, comunque, non inferiore all’aliquota ordinaria dell’imposta sul reddito delle società»; in base alla precedente formulazione, invece, l’aliquota applicabile non poteva essere inferiore al 27%.
Occorre altresì considerare che la riduzione dell’aliquota IRES avrà ripercussioni sull’individuazione degli Stati a regime fiscale privilegiato, che dovrà avvenire non più sulla base delle black list ministeriali, bensì alla luce del nuovo criterio del livello nominale di tassazione, che dovrà risultare inferiore al 50% di quello applicabile in Italia.
Tale qualificazione rileva anche ai fini della disciplina dei dividendi esteri provenienti da Stati a regime fiscale privilegiato [artt. 47, comma 4, e 89, comma 3, del TUIR].
Relativamente al confronto necessario per poter classificare uno Stato o territorio estero come «privilegiato», e far quindi scattare la norma CFC e quella sull’imponibilità integrale dei dividendi esteri, occorre considerare la scelta del legislatore di indicare il riferimento alla tassazione nominale anziché a quella effettiva. Tale determinazione è stata indotta, si ritiene, dall’esigenza di semplificare il confronto in un quadro di maggior certezza per gli operatori.
Si osserva al riguardo che le innovazioni della legge di stabilità hanno comportato il totale superamento dell’attenzione speciale verso «Stati» e «territori» determinati, rivolgendosi invece a «regimi» privilegiati, individuati in ragione del basso livello di tassazione.
La verifica del tax rate applicato dal Paese estero di insediamento della società partecipata, che rende applicabili i vincoli se inferiore al 50% di quello italiano, deve essere effettuata solamente per le società partecipate aventi sede in Stati o territori diversi da quelli appartenenti all’UE, nonché alla Norvegia e all’Islanda [comprese entro lo SEE]. Si osserva al riguardo che il regime CFC si estende anche – a norma dell’art. 167, comma 8-bis, del TUIR - alle società i cui proventi derivano per oltre il 50% da «passive income» [dividendi, royalties, prestazioni infragruppo].
In questa particolare ipotesi la verifica del tax rate va effettuata sulla base del livello di tassazione effettivo, e non di quello nominale. Ciò significa che le CFC «ex black list» dovrebbero fare un test sulle aliquote nominali, mentre le CFC «non black list» [CFC white] dovranno continuare a procedere con il più complesso test in base alla tassazione effettiva.
Note
(1) Considerando i soli effetti collegati alla riduzione dell’IRES [ma non quelli che ad esempio conseguono all’elevazione – precedentemente intervenuta - dell’aliquota sui redditi di capitale da partecipazioni non qualificate detenute da persone fisiche, dal 20% al 26%, la relazione tecnica della legge di stabilità compie una stima di un impatto sul gettito stimato in circa 3.901,2 milioni di euro, riferito a circa 624 mila contribuenti, cui si aggiungono circa 93 mila enti non commerciali con IRES dovuta per circa 540 milioni di euro, con un effetto sul gettito stimato in circa 68,8 milioni di euro dal 2017. Il gettito complessivo di competenza è pari a 3. 970 milioni di euro dal 2017, mentre i relativi effetti di cassa sono indicati in -2.977,5 milioni per il 2017 e in -3.970 dal 2018.
Contestualmente vengono rideterminate le percentuali di concorrenza del reddito IRPEF relativo a dividendi da partecipazioni qualificate, dall’attuale 49,72% al 57% per il 2016 e al 58% per il 2017. Gli effetti di competenza ai fini IRPEF sono stimati in circa 95 milioni per l'anno 2017, oltre ad addizionale regionale e comunale, e in circa 108,1 milioni (sempre oltre alle addizionali) a partire dal 2018.
(2) Cfr. Pennesi - Di Bernardo, «Il taglio IRES al 24% dimentica il consolidato e la trasparenza», Il Sole 24 Ore 12.1.2016, p. 34.
(3) Cfr. Silvia Latorraca, «La riduzione dell’aliquota IRES peggiora i bilanci 2015», Eutekne.info – 22.02.2016.
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