Capitolo II: La nuova disciplina del diritto di interpello
2.5 Interpello disapplicativo
L’ultima istanza in esame è quella denominata Interpello disapplicativo (co. 2, art. 11, Legge 212/2000), strumento già previsto dall’articolo 37 bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. La natura dell’istanza in esame è di tipo obbligatoria (unica tipologia di interpello obbligatoria), il legislatore ha così garantito l’inscindibilità della segnalazione da parte del contribuente, mediante la presentazione di un’istanza di interpello, di trovarsi nella situazione descritta dalla norma di cui si chiede la
disapplicazione95. Questo consente al contribuente di richiedere un parere
all’Amministrazione Finanziaria in ordine alla sussistenza delle condizioni che legittimano la disapplicazione di specifiche norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse nell’ordinamento tributario. Il contribuente deve fornire al riguardo la dimostrazione che, nella particolare fattispecie, tali effetti elusivi non possono verificarsi. Come si
legge dal comma 2, art. 11, Legge 212/2000: “Nei casi in cui non sia stata resa
risposta favorevole, resta comunque ferma la possibilità per il contribuente di
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La circolare n.9/E del 1° aprile 2016, Agenzia delle entrate, p.19, specifica che il contribuente dovrà dettagliare:gli elementi qualificanti l’operazione o le operazioni;il settore impositivo rispetto al quale l’operazione pone il dubbio applicativo;le puntuali norme di riferimento, comprese quelle passibili di una contestazione in termini di abuso del diritto con riferimento all’operazione rappresentata;le valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa ovvero dell'attività professionale del contribuente 93
La risoluzione n.104/e del 15 Dicembre 2015 prosegue affermando che “Nei casi in cui non sia possibile desumere direttamente o attraverso i riferimenti normativi richiamati dal contribuente il settore impositivo o i settori impositivi cui si riferisce l’istanza di interpello, questa deve ritenersi inammissibile poiché non sufficientemente circostanziata nella definizione della fattispecie concreta in relazione alla quale il parere è richiesto”.
94 Cfr. Risoluzione n.104/e del 15 Dicembre 2015,p.6. 95
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fornire la dimostrazione di cui al periodo precedente anche ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa”. Dunque resta ferma la possibilità per il contribuente, qualora non sia stata resa risposta favorevole, di fornire la richiesta dimostrazione anche nelle successive fasi dell’accertamento, in sede amministrativa e contenziosa. Al fine di individuare l’ambito di applicazione di questo interpello, giova richiamare il passaggio della citata circolare 9/E nel quale l’Agenzia chiarisce che le norme suscettibili di disapplicazione sono tutte quelle che, pur fondandosi su una ratio antielusiva di
tipo sostanziale96, non impongono predeterminazioni di tipo sistematico (c.d.
limite esterno). Le così dette “norme di sistema” devono essere comunque applicate, in quanto dettano forfetizzazioni o predeterminazioni insensibili a dimostrazioni da parte del contribuente. Il caso più significativo riguarda la deducibilità limitata dei costi relativi alle autovetture, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni (art. 164 TUIR). In tal caso, si denota che l’intento del legislatore non è solo quello di evitare un evasivo utilizzo del bene, ma anche quello di evitare di subire la difficoltà di verificare l’utilizzo promiscuo e una precisa quantificazione del reale utilizzo del bene ai fini imprenditoriali. Oltre alle specifiche generali dettate dal legislatore in ragione delle limitazioni esterne, la Circolare n.9/E del 1° aprile 2016 individua ulteriori due fattispecie insensibili all’interpello disapplicativo. La prima riguarda le norme che regolano la residenza delle persone fisiche (art. 2 del TUIR) o dei soggetti diversi (art. 73 TUIR), in quanto le disposizioni in esame, anche nella parte in cui prevedono specifiche presunzioni, non hanno la struttura di norme antielusive specifiche. La limitazione in questione viene confermata dalla Risoluzione 312/E del 5 novembre 2007, come si legge “Per quanto riguarda la prova contraria
necessaria per superare la presunzione di “esterovestizione” di cui all’articolo 73, comma 5-bis prima richiamata, si evidenzia che la stessa può essere offerta nella competente sede di accertamento e non tramite la procedura di interpello
96La Circolare n.9/E del 1° aprile 2016 prosegue affermando che le norme suscettibili di disapplicazione sono tutte quelle che, pur fondandosi su una ratio antielusiva di tipo sostanziale sono “frutto di una valutazione preliminare da parte del legislatore di tendenziale ma non sistematica offensività del fatto. In tali casi appare del tutto ovvio che il contribuente possa non incorrere nella penalizzazione prevista dalla legge dimostrando che l’effetto elusivo (temuto dal legislatore) non si produce nel caso di specie”.
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c.d. disapplicativo disciplinata dall’articolo 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600”. La seconda fattispecie insensibile è quella relativa all’
articolo 35, comma 10-quater, del decreto legge 223 del 200697, che mira a
evitare comportamenti elusivi, volti a mascherare l'affitto di immobili strumentali per sottrarsi all'obbligo di pagamento dell'imposta di registro dell'1 per cento. Quest’ultima pur trattandosi di una disposizione di carattere antielusivo, come
rilevato già con la Circolare 27/E del 2006 98, non è suscettibile di
disapplicazione. Andando, invece, ad analizzare le fattispecie fattibili di
interpello disapplicativo, il legislatore individua, a titolo esemplificativo e senza pretesa di esaustività, le disposizioni di cui all’articolo 84 e l’art. 172 del TUIR ed, in generale, le disposizioni che limitano l’utilizzo delle perdite anche in caso di operazioni straordinarie, l’articolo 109 del TUIR per i fenomeni di dividend
washing99, la disposizione di cui all’articolo 10, comma 6, lettera e) del decreto
legislativo 460 del 1997. L’articolo 84, comma 3 del TUIR in questione dispone in materia di riporto delle perdite nel caso di mutamento della compagine sociale e dell’oggetto sociale; l’articolo 172, comma 7 del TUIR fa espresso riferimento ai casi di riporto delle perdite nelle operazioni di fusione (o scissione per rinvio
nell’articolo 173, comma 10100
) nel caso del mancato rispetto del test di vitalità oppure oltre il limite del patrimonio netto; l’articolo 109, comma 3-sexties del TUIR si riferisce alla deducibilità delle perdite sulle cessioni di partecipazioni
non Pex in situazioni di dividend washing101; infine la disposizione di cui
97 L’articolo 35, comma 10-quater, del decreto legge 223 del 2006:“Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l’affitto di
aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50 per cento, dal valore normale di fabbricati,
determinato ai sensi dell’’articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.”
98 Come si legge dalla Circolare 27/E del 2006:” Il comma 10-quater dell'art. 35, in determinate ipotesi prevede che il nuovo regime di tassazione applicabile alle locazioni di fabbricati si estende anche alle locazioni di azienda, allo scopo di evitare manovre elusive”
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Cfr. Circolare n.9/E del 1° aprile 2016, p.22.
100 L’’articolo 173, comma 10 del TUIR: “Alle perdite fiscali delle societa' che partecipano alla scissione si
applicano le disposizioni del comma 7 dell'articolo 172, riferendosi alla societa' scissa le disposizioni riguardanti le societa' fuse o incorporate e alle beneficiarie quelle riguardanti la societa' risultante dalla fusione o incorporante ed avendo riguardo all'ammontare del patrimonio netto quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dal progetto di scissione di cui all'articolo 2506-bis del codice civile, ovvero dalla situazione patrimoniale di cui all'articolo 2506-ter del codice civile”.
101 Il “dividend washing” è una particolare tecnica elusiva che si propone di sfruttare le diversità di regime tributario applicabili a determinate tipologie reddituali, in sostanza l’operazione fa ottenere a
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all’articolo 10, comma 6, lettera e) del Decreto Legislativo 460 del 1997, in forza della quale, nelle Onlus, si considerano in ogni caso distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche.