Introduzione sulla contabilità direzionale

La contabilità direzionale si fonda su specifiche tecniche, strumenti e conoscenze e dà luogo a nuove figure professionali (controller, consulenti, gestori di sistema); essa viene ritenuta applicabile a tutte le tipologie di aziende, comprese quelle minore che hanno un’elevata importanza nel nostro tessuto produttivo, rappresentando circa il 95% di tutte le unità produttive operanti in Italia.47

È opinione diffusa che le aziende minori siano in termini generali piuttosto arretrate in termini di strumenti di direzione e controllo a cui ricorrono e che questo, per certi versi, rappresenti uno dei tratti distintivi.

Numerosi, infatti, sono i fattori che ostacolano l’adozione di un sistema di contabilità direzionale simile a quello delle grandi aziende, ricco di strumenti attenti agli azionisti, all’ambiente, costosi, complessi, difficili da gestire , bisognosi di competenze, assistenza, manutenzione.

In ogni caso, la razionalizzazione dei processi di governo, l’innovazione manageriale, l’adeguamento delle strutture organizzative, operative e amministrative delle PMI appaiono esigenze diffuse, che richiedono a chi (imprenditore, direttore amministrativo, consulente, dottore commercialista) si occupa di governo economico dell’azienda minore una conoscenza adeguata dei sistemi di contabilità direzionale.

“La contabilità direzionale (Management Accounting) è il processo che fornisce le informazioni utilizzate dal management per pianificare, porre in atto e controllare le attività di un’organizzazione. Esso include l’identificazione, la misurazione, l’accumulazione, l’analisi, la preparazione, l’interpretazione e la comunicazione di informazioni riguardanti gli eventi economicamente rilevanti in ambito aziendale”. Questa definizione dell’Istitute of Management Accountants (1981) apre diversi manuali di contabilità direzionale, che vanno per la maggiore presso i manager americani e che ormai sono tradotti nel nostro Paese.48

47 _{Per un inquadramento del problema si veda: A. Parbonetti, I sistemi di governo nelle aziende minori} calabresi, Rubbettino, Soveria Mannelli, 2002.

48 _{R.N. Anthony, D.F. Hawking , D.M. Macrì, K.A. Merchant, Sistemi di controllo. Analisi economiche} per le decisioni aziendali, McGraw Hill, Milano 2001; A.A. Atkinson, R.S. Kaplan, R.D. Banker, M.

Da questa definizione si evince immediatamente che la contabilità direzionale:  Riguarda il processo di produzione delle informazioni;

 Si rivolge al management;

 Supporta le principali funzioni di governo aziendale.

Il termine “contabilità direzionale” non ha avuto tanta popolarità quanta ne ebbe con l’uscita del lavoro che ne lamentava, dopo una lunga ascesa, l’inarrestabile declino: Johnson e Kaplan49_{, in seguito allo studio delle modalità operative e dei criteri}

d’impiego di tecniche manageriali quali il Roi, la contabilità dei costi, il cost-plus pricing , segnalano l’insufficienza dei tradizionali sistemi di Management Accounting a supportare i processi di governo aziendale in quanto tali strumenti non sono più adatti all’azienda del tempo presente, caratterizzata da un elevata differenziazione e complessità nei processi produttivi, varietà dei gusti del cliente, vasta articolazione della catena del valore, innovazioni tecnologiche e gestionali (TQM, just in time, BPR, ecc.), ecc..

Johson e Kaplan individuano:

 Nel controllo dei processi interni il fattore determinante nella nascita degli strumenti di Management Accounting;

 Il sorgere delle principali tecniche manageriali oggi conosciute e applicate nella prassi in periodo ben precedente alla seconda guerra mondiale;

 La grave perdita di rilevanza degli strumenti di contabilità direzionale nati nel passato e replicati in un contesto attuale, non più favorevole al loro utilizzo, e la necessità di rivedere e aggiornare le modalità d’impiego degli strumenti di management per tenere conto delle mutate esigenze delle aziende del tempo. Una sistemazione organica di cosa è, a cosa serve, che cosa include la contabilità direzionale si trova nelle pagine di Anthony50_{, il quale:}

 Distingue nettamente la contabilità generale (financial accounting) dalla contabilità direzionale (management accounting);

 Individua la funzione del financial accounting nella determinazione del reddito distribuibile, importante per gli azionisti interessati alla misura del dividendo massimo prelevabile come rimunerazione, periodica e possibilmente stabile, del loro investimento;

49 _{H.T. Johmson, R.S. Kaplan, Ascesa e declino della contabilità direzionale, Isedi, Torino 1989.} 50 _{R.N. Anthony, Management Accounting Principles, Irwin Inc., Homewood (III.), 1960.}

 Include, nel management accounting, strumenti quali le analisi di bilancio, per indici e per flussi, la contabilità dei costi standard, il budget e le tecniche di simulazione e di programmazione degli investimenti in beni capitali.

Dall’opera di Anthony in poi, i cambiamenti intervenuti negli assetti istituzionali, nei sistemi produttivi e organizzativi, nella tecnologia informatica, nei comportamenti strategici delle aziende favoriscono un profondo mutamento negli strumenti e nelle tecniche di contabilità direzionale.

A fronte di tali cambiamenti, più o meno profondi e pervasivi nel sistema delle aziende, i pratici, le società di consulenza, i docenti universitari, i manager hanno risposto con una moltiplicazione di strumenti e tecniche, che tendono a soddisfare i nuovi bisogni informativi generati da tali cambiamenti (Figura 4)51_.

All’impostazione di Anthony, però, tutti gli studiosi e i pratici successivi, anche i più innovativi sono rimasti fedeli. In effetti, nella letteratura anglosassone, anche più

51 _{A. Bubbio, “La contabilità direzionale integrata nell’evoluzione del controllo di gestione”, in}

recente, i capisaldi della concezione e della strumentazione della contabilità direzionale sono:

a) la contabilità direzionale non include il Financial Accounting (contabilità generale e bilancio di esercizio) e da esso si distingue per scopi, metodi e destinatari;

b) la contabilità direzionale è un insieme di tecniche e strumenti per produrre informazioni, a contenuto economico-finanziario e non;

c) la contabilità direzionale serve per supportare i processi di governo aziendale nel senso più ampio possibile.

In tal senso, la contabilità direzionale appare il processo di produzione delle informazioni aziendali utili per tutti i destinatari interni all’unità produttiva (Tabella 3); essa differisce concettualmente, dal sistema informativo aziendale52 _{in quanto questo}

non include:

- la dimensione strutturale (uffici, hardware, software, ecc.);

- la dimensione umana (la parte dell’organizzazione che opera nelle funzioni amministrative);

- le informazioni di bilancio.

Tabella 3: Gli scopi della contabilità direzionale

Controllo operativo Fornisce informazioni di feed-back relative all’efficienza dei compiti svolti

Determinazione del costo per prodotto e per cliente

Misura i costi delle risorse impiegate per la realizzazione di un prodotto o di un servizio e per il marketing e la distribuzione del prodotto o del servizio ai clienti

Controllo direzionale Fornisce informazioni sulla performance dei manager e delle unità operative

Controllo strategico Fornisce informazioni sulla performance economico-finanziaria e competitiva di lungo periodo dell’azienda, sulle condizioni dei mercati, sulle preferenze dei consumatori e sulle innovazioni tecnologiche

Fonte: A.A. Atkinson, R.S. Kaplan, R.D. Banker, M. Young, Management Accounting. Una prospettiva fondata sulle attività, UTET, Torino 1998.

Nella dottrina italiana al termine contabilità direzionale vengono associati almeno tre distinti significati:

 il primo sostanzialmente analogo a quello proposto dalla letteratura anglosassone53_;

 il secondo che, analogamente alla dottrina internazionale, vede il fine delle informazioni aziendali nel supporto alla direzione, ma include esplicitamente la contabilità generale e il bilancio d’esercizio nel bagaglio dei suoi strumenti54_;

 il terzo, infine, identifica la contabilità direzionale con la struttura tecnico- contabile del controllo di gestione e include in tale struttura la contabilità generale e il bilancio d’esercizio55_.

Combinando la dimensione dei possibili campi di applicazione della contabilità

direzionale con quella degli strumenti che la compongono di perviene alla matrice della Figura 5.

La contabilità direzionale appare un complesso di strumenti e tecniche a supporto del governo aziendale influenzato da tre classi di fattori:

1. le caratteristiche dell’azienda (strategia, struttura, processi);

2. la struttura e le funzioni di governo (assetti proprietari e manageriali, sistemi direzionali, doti d’intuito, razionalità, capacità di interpretazione delle informazioni);

3. le potenzialità del sistema informativo aziendale (hardware, software, competenze amministrative, routine).

La consapevolezza dell’agire di tali fattori e la capacità di diagnosticare natura, effetti, cambiamenti incideranno su:

53 _{“La contabilità direzionale è un sistema che consente di elaborare informazioni in modo da renderle}

utili al processo decisionale e al controllo di gestione ai diversi livelli dell’organizzazione”. L. Cinquini,

Strumenti per l’analisi dei costi I. Fondamenti di Cost Accounting , Giappichelli, Torino 2003, pp. 3-5. 54 _{G. Bruni, Contabilità per l’alta direzione, Etas, Milano 1990; A. Bubbio, “La contabilità direzionale e} i sistemi di pianificazione e controllo: le relazioni”, in Contabilità analitica per l’attività di alta direzione. Unicopli, Milano 1989.

- la valutazione della contabilità direzionale esistente;

- la percezione di inadeguatezza della contabilità direzionale esistenze;

- la decisione di sostituire, in tutto o in parte, gli strumenti esistenti o di aggiungerne di nuovi;

- le modalità di implementazione delle innovazioni prescelte e di manutenzione “a regime” della nuova contabilità direzionale.

Le quattro fasi non si succedono linearmente, ma si avvicendano incessantemente, secondo una circolarità più o meno rapida a seconda della turbolenza ambientale, dell’innovazione strategica e organizzativa, della resistenza al cambiamento delle unità che si occupano della gestione delle informazioni, attivando un vero e proprio ciclo (Figura 6).

Il ciclo della contabilità direzionale si fonda sulla formulazione di giudizi attinenti:  alla natura di ciascuno strumento (scopo, oggetto, variabili e leve, orizzonte

temporale di riferimento);

 alla coordinazione sistematica, nel tempo e nello spazio, dei suoi strumenti (durata, integrazione, comunanza di strutture e dati);

 al coinvolgimento degli utenti e la loro padronanza delle informazioni messe a disposizione mediante i report56_.

Numerosi sono i criteri di valutazione formulati con riferimento ai singoli strumenti e tecniche, ai software, ai sistemi informativi, meno quelli pertinenti il sistema di contabilità direzionale nel suo complesso.57