L'irrogazione delle sanzioni amministrative pecuniarie

Nel precedente meccanismo accertativo, delineato dalla circolare n. 60/E/2007, la contestazione della sanzione amministrativa pecuniaria era effettuata dall'Ufficio competente per la consolidante tramite un apposito atto di contestazione nei confronti della società consolidata (¹⁷⁰). Nell'attuale sistema, invece, è l'Ufficio competente per la consolidante che irroga la sanzione con apposito provvedimento annesso all'atto unico. Tale innovazione costituisce senz'altro una semplificazione, riducendo il numero degli atti impositivi e, quindi, dei procedimenti derivanti da un medesimo rilievo. Continua, invece, a suscitare perplessità il regime di responsabilità previsto per le sanzioni: tuttora, infatti, l'art. 127, comma 2, lett. b) del T.U.I.R. prevede che “ciascuna società controllata che partecipa al consolidato è responsabile … per la sanzione correlata alla maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all'articolo 122, in conseguenza della rettifica operata

169 Così, per tutti, C. GLENDI, Notifica degli atti “impoesattivi” e tutela cautelare ad essi correlata, in Dir. Prat. Trib., 2011, I, pp. 481 e ss. nonché A. LOVISOLO, Gli accertamenti “impo-esattivi”, la riscossione frazionata e la tutela cautelare oltre il 1° grado di giudizio, in ivi, 2012, I, pp. 85 e ss.

170 Il procedimento era quello disciplinato dall'art. 16 del D.lgs. 472/1997, che contempla l'emanazione di un atto di contestazioni a fronte del quale il contribuente può prestare acquiescenza ovvero presentare memorie, che saranno valutate dall'Ufficio nel termine perentorio di un anno ai fini della predisposizione e notificazione di un eventuale atto di irrogazione delle sanzioni (che potrà essere oggetto di acquiescenza ovvero di ricorso dinanzi la competente Commissione Tributaria Provinciale).

sul proprio reddito imponibile”, mentre ai sensi del comma 1, lett. d) dello stesso articolo, “la società o ente controllante è responsabile … solidalmente per il pagamento di una somma pari alla sanzione di cui alla lettera b) del comma 2 irrogata al soggetto che ha commesso la violazione”. Le suddette disposizioni così riformulate dall'art. 6 del c.d. Correttivo IRES (D.lgs. n. 247/2005) con effetti retroattivi al 1 gennaio 2004, non sembrano affatto rimediare all'eccesso di delega legislativa, già manifesto nelle precedenti formulazioni dell'art. 127 del T.U.I.R. (¹⁷¹). La differenza tra una responsabilità tout court per la sanzione altrui o per una “somma pari” alla medesima risulta, in concreto, impalpabile (¹⁷²). Peraltro, la nozione stessa di “somma pari” sembra inficiata da un'intrinseca

171 G. MARONGIU, La responsabilità per i tributi e per le sanzioni nel consolidato fiscale nazionale, in Tributimpresa, 2005, pp. 31 e ss.Nella sua prima formulazione, l'art. 127 del T.U.I.R. prevedeva una responsabilità tout court della consolidante e della consolidata per le sanzioni, laddove l'art. 4, comma 1, lett. a) della legge n. 80/2003 limitava la responsabilità solidale dei soggetti aderenti il regime a “l'adempimento degli obblighi tributari dell'ente o società controllante”.

172 Ciò in ultima analisi sembrerebbe confermato dalla stessa relazione al citato decreto correttivo in cui si legge che “l'affermazione del principio della responsabilità solidale del soggetto consolidante per una "somma pari alla sanzione" pone quest'ultimo nella medesima posizione giuridica della consolidata, autore materiale della violazione, determinando una sostanziale corrispondenza tra soggetto passivo della sanzione e autore materiale”. Osserva, comunque, C. RICCI, La tassazione consolidata dei gruppi di società, cit., pp.. 120-121 con riferimento alla responsabilità per una “somma pari” che “non si ritiene possa trattarsi di una solidarietà dipendente di tipo sanzionatorio, ex art. 11, del D.L.gs. Del 18 dicembre 1997, n. 472, in quanto quest'ultima norma individua l'autore materiale della violazione esclusivamente nella persona fisica che ha commesso la violazione stessa e il “responsabile per la sanzione” nel soggetto nel cui interesse il trasgressore ha agito. Si può parlare di responsabilità solidale di tipo sanzionatorio nelle ipotesi in cui la fattispecie principale è costituita dalla commissione di un illecito, mentre la fattispecie dipendente è costituita dall'esistenza di uno status di rappresentante (“responsabile d'imposta”) in capo al soggetto che viene, così, coobligato”. Sottolinea l'Autrice, richiamandosi al citato art. 11, che “il vincolo tra agente e corresponsabile deve essere particolarmente qualificato, rilevando soltanto: il rapporto di lavoro dipendente, la rappresentanza legale o negoziale, la rappresentanza o l'amministrazione, anche di fatto, di enti o società. Resta esclusa, dunque, la società controllata, non assimilabile a nessuno dei soggetti anzidetti”.

illogicità. Da un lato, infatti, si deve ritenere che la “somma pari” e la sanzione siano entità distinte poiché, diversamente, l'art. 127 continuerebbe a prevedere una solidarietà passiva; dall'altro, se le due entità fossero distinte l'eventuale versamento della “somma pari” non dovrebbe estinguere l'obbligazione della consolidata a pagare la propria sanzione; né, per converso, tale ultimo pagamento libererebbe la controllante dall'obbligo che le è imposto dal comma 1, lett. d) della norma in esame (¹⁷³). Delle due l'una: o l'attuale art. 127 del T.U.I.R. si limita a riproporre, in altra veste, una forma di solidarietà dipendente per il pagamento della sanzione (¹⁷⁴) o la norma istituisce una sorta di responsabilità oggettiva della controllante per il fatto commesso dalla controllante. In tutti e due i casi ne risulta un quadro insoddisfacente e scarsamente conforme al principio di colpevolezza, oltre che alle indicazioni presenti nella legge delega (¹⁷⁵). Ulteriori criticità si ravvisano, poi, dal raffronto di questa previsione con l'attuale disciplina degli accertamenti che, come osservato, determinano una

173 Si tratta, certamente, di un paradosso che pure non è incoerente con il testo delle disposizioni, che attribuiscono la responsabilità per la sanzione alla controllata e quella per la somma pari, solidalmente, alla controllante. A rigore, quindi, l'illecito fiscale finirebbe per determinare due distinte conseguenze sul piano sanzionatorio: la responsabilità della controllata per la sanzione e la responsabilità “solidale” per una “somma pari” alla stessa.

174 Sul punto M. IAVAGNILIO, La natura bilaterale sostanziale e procedimentale del consolidato nazionale, cit., pag. 50, “per quanto concerne la sanzione derivante dalla rettifica riguardante il reddito dichiarato dalla consolidata, occorre partire dall'assunto che il «fatto», cioè la violazione, sia da imputare solo alla medesima consolidata, per cui l'estensione alla consolidante avviene mediante lo strumento della solidarietà dipendenza, facendo ricorso, tuttavia, all'espediente della responsabilità per il pagamento di una «somma pari» alla sanzione, onde evitare eventuali censure per la violazione del principio di «esclusività» di cui all'art. 7, 1° comma, del d.l. n. 269 del 2003”.

175 Diverso sarebbe il caso in cui venisse provato e contestato un concorso ai sensi dell'art. 9 del D.lgs. 472/1997. poiché la responsabilità si riferirebbe ad un fatto imputabile a tutti e due i soggetti, legittimando così la responsabilità non solidale, ma per l'intero, di ciascuno.

rettifica della sola dichiarazione della controllata, laddove l'art. 127, comma 2, lett. b) correla la sanzione (e quindi, di riflesso, anche la “somma pari”) “alla maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione di cui all'articolo 122, in conseguenza della rettifica operata sul proprio reddito imponibile”. Anche sotto questo profilo, dunque, si manifestano gli effetti della contraddizione tra la duplicità delle dichiarazione e l'unicità dell'accertamento, in modo tanto più grave se si considera il carattere personalistico ed afflittivo della sanzione amministrativa tributaria. Sembra, pertanto, urgente un intervento normativo che possa ripristinare una maggiore chiarezza in questo delicato ambito, escludendo improprie forme di responsabilità solidale e valorizzando, ove ne ricorrano i presupposti, l'istituto del concorso.