La liquidazione delle dichiarazioni

L’attività di liquidazione delle dichiarazioni, di cui all’art. 36-bis del d.P.R. 600/1973, consente di emendare errori materiali concernenti la determinazione degli imponibili, la quantificazione delle eccedenze o l’entità delle detrazioni, delle deduzioni o dei crediti di imposta riportati in ciascuna dichiarazione e sulla base dei dati contenuti nella stessa (¹²¹). Detti riscontri, ove riguardino esclusivamente e direttamente la dichiarazione del consolidato, potranno essere rilevati mediante una comunicazione inoltrata solo al soggetto consolidante. Qualora dalla correzione eseguita derivi una maggiore imposta e la consolidante non sia stata in grado di fornire gli opportuni chiarimenti, ovvero non abbia ritenuto di prestare acquiescenza, potrà essere notificata la cartella di pagamento di cui la consolidante stessa risponderà in proprio. Detta comunicazione non è, invece, necessaria qualora dall'attività di liquidazione emerga l'omesso o insufficiente

119 Con riferimento a questa tipologia di rettifiche, infatti, sarà necessaria la predisposizione di un atto di accertamento di primo livello (notificato alla consolidante e alla consolidata), di un pedissequo atto di secondo livello (anche questo notificato alla consolidante e alla consolidata) e, altresì, di un atto di irrogazione delle sanzioni (notificato dall'Ufficio competente per la consolidante alla società consolidata). In presenza di tali atti sarà inevitabile l'instaurazione di più procedimenti amministrativi e/o giudiziali dinanzi a diversi Uffici e Commissioni Tributarie, salvo i casi in cui la consolidante e la consolidata non risiedano, quantomeno, nell'ambito della medesima provincia.

120 E' interessante considerare, da un punto di vista formale, l'incongruenza tra la (inevitabile) presa di posizione dell'Amministrazione finanziaria e la avvenuta abrogazione dell'art. 17 del D.M. 9 giugno 2004, indicato dalla stessa quale base normativa per la procedura di accertamento su due livelli posta dalla circolare n. 60/E/2007.

121 R. RINALDI, Art. 36-bis, in AA.VV., Commentario breve alle leggi tributarie, Padova, 2011, pag. 196.

versamento del tributo dovuto in base della dichiarazione del consolidato (¹²²). Quanto alla liquidazione delle dichiarazioni individuali, occorre distinguere a seconda che dalle possibili correzioni possa o meno derivare un maggior reddito (o una minore perdita) a livello consolidato: in caso negativo, sembra corretto affermare che la comunicazione dell’irregolarità possa essere notificata, con la finalità di informare il contribuente in merito all’esistenza dell’errore, anche solo alla consolidata la quale, comunque, avrebbe l’onere di inoltrare copia della comunicazione alla consolidante in virtù degli obblighi di collaborazione sanciti dall’art. 121 del T.U.I.R.; nel caso opposto, la soluzione più corretta sembrerebbe quella di applicare l’art. 40-bis del d.P.R. 600/1973, prevedendo così la notificazione degli atti ad entrambi i contribuenti da parte dell'Ufficio competente per la consolidata. Ciò permetterebbe di assicurare fin da subito una gestione unitaria delle posizioni e, inoltre, di compensare l’eventuale maggiore imposta dovuta con

122 In questo senso sembrano doversi intendere la norma in esame e, altresì, dall'art. 6, comma 5 della L. n. 212/2000. Alcune conferme si rinvengono nella giurisprudenza più recente della Corte di Cassazione, si vedano ad esempio le sentenze della Cass. Civ., Sez. Trib., 23 maggio 2012, n. 8137; 16 novembre 2011, n. 24084; 29 dicembre 2010, n. 26361; 23 luglio 2010, n. 17396; 18 dicembre 2009, n. 26671; 16 dicembre 2009, n. 26330. Sull'argomento, in dottrina, M. T. MOSCATELLI, Il contraddittorio nella fase di liquidazione e controllo formale del tributo alla luce dell'art. 6, comma 5 dello Statuto dei diritti del contribuente, in A. FANTOZZI – A. FEDELE (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005, pp. 258 e ss. Per inciso, non sembra condivisibile una recente pronuncia (sentenza Cass. Civ., Sez. Trib., 11 maggio 2012, n. 7344) ove è stata argomentata l'autonoma impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità che per loro natura non incidono sulla sfera giuridica del contribuente, poiché al contrario sono rivolte a prevenire la formalizzazione del rilievo. Cfr. nota critica di A. GUIDARA, Ragioni e possibili implicazioni dell'affermata impugnabilità delle comunicazioni di irregolarità, in Giur. Trib., 2012, pp. 657 e ss. nonché il comunicato stampa dell'Agenzia delle Entrate 23 maggio 2012.

le perdite pregresse tramite l’istanza per il computo delle stesse (¹²³). Ragionando diversamente sarebbe di fatto ripristinato il sistema delle rettifiche “su due livelli”, poiché l’Ufficio competente per la consolidata dovrebbe procedere nei confronti di tale società, mentre spetterebbe all’Ufficio competente per il soggetto consolidante liquidare nuovamente la dichiarazione dei redditi del consolidato (¹²⁴).

Uno specifico aspetto procedurale dell'attività di liquidazione è costituito dalla attribuzione al Centro Operativo di Venezia della “gestione controlli e assistenza società e consolidato” (¹²⁵). Ciò comporta che le liquidazioni potranno essere effettuate in modo accentrato. Tuttavia, per ragioni di coerenza sistematica e di ordine pratico, si ritiene che la qualità di Ente

123 Sembra di diverso avviso l'Amministrazione finanziaria poiché la modulistica del c.d. Modello IPEC, introdotta con il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 29 ottobre 2010 n. prot. 2010/154309 consente di indicare soltanto i “dati dell'atto unco, dell'invito al contraddittorio o del processo verbale di constatazione”.

124 Ciò, peraltro, contrasterebbe con la lettera del citato art. 40-bis che, al secondo comma, prevede “le rettifiche del reddito complessivo proprio di ciascun soggetto che partecipa al consolidato sono effettuate con unico atto, notificato sia alla consolidata che alla consolidante, con il quale e' determinata la conseguente maggiore imposta accertata riferita al reddito complessivo globale e sono irrogate le sanzioni correlate”. Questa soluzione non troverebbe per giunta un riscontro normativo considerando anche l'espressa abrogazione dell'art. 17 del D.M. 9 giugno 2004 da parte dell'art. 35, comma 2 del D.L. 78/2010.

125 In attuazione dell'art. 28, comma 2 del D.L. 78/2010, il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 9 marzo 2011, n. prot. 28991 ha assegnato ad un'apposita area operativa del suddetto Centro le seguenti funzioni: “analisi del funzionamento delle procedure di controllo automatizzato delle dichiarazioni modelli Unico Società di persone, Unico Società di capitali, Unico Enti non commerciali e al modello Consolidato nazionale e mondiale; assistenza diretta ai contribuenti, anche per il tramite di professionisti abilitati, attraverso canale di posta elettronica certificata; gestione dei controlli preventivi sugli esiti del controllo automatizzato effettuato ai sensi degli articoli 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, con riferimento alle dichiarazioni modelli Unico Società di persone, Unico Società di capitali, Unico Enti non commerciali e al modello Consolidato nazionale e mondiale; assistenza agli uffici in merito a problematiche connesse al trattamento dei modelli di dichiarazione di competenza dell’area; lavorazione di dichiarazioni scartate in sede di formazione dei ruoli”.

impositore permanga in capo agli Uffici territorialmente competenti nei confronti delle varie società (¹²⁶).