I lineamenti del regime di tassazione consolidata nazionale in

numerosi ed interessanti aspetti applicativi che connotano la disciplina del

24 Puntualmente ripercorse in C. RICCI, op. ult. cit., pp. 74-88.

25 Cfr. R. LUPI, Le linee strutturali della riforma nel contesto della tassazione delle imprese, in R. LUPI (a cura di), La tassazione delle società nella riforma fiscale. Linee strutturali e riflessi applicativi., Milano, 2004, spec. pag. 5 dove l’Autore considera che “una volta abolita la deduzione delle minusvalenze su partecipazioni, l’unico modo per tenere in considerazione le perdite delle società facenti parte dei gruppi aziendali era quello del consolidato fiscale, o della imputazione per trasparenza … il consolidato non è quindi una concessione alle esigenze delle imprese, ma un surrogato della precedente possibilità di raggiungere lo stesso risultato attraverso la deduzione delle svalutazioni e delle minusvalenze su partecipazioni”. Un diverso profilo è colto da A. FEDELE, La nuova disciplina Ires: i rapporti fra soci e società, in Riv. Dir. Trib., 2004, I, pp. 465 e ss. (spec. par. 4) secondo cui “le condizioni per l’operatività sia della trasparenza che del consolidato fiscale possono essere apprezzate come indici dell’effettiva possibilità per i soci di influire sull’indirizzo e la gestione dell’attività sociale, in altri termini concorrere ad essa, cosicché risulta ragionevole la imputazione ai soci stessi dei risultati complessivi dell’attività economica della partecipata”. In una prospettiva di diritto comparato sono interessanti le considerazioni di Y. MASUI, General Report, in IFA, Group taxation, Cahiers de droit fiscal international, Vol. 89.b, L’Aja, 2004, pag. 26 secondo cui “the role of a group taxation regime is to recognize institutionally the ability of a corporate group to share losses and to achieve asset roll-over between its members by providing a legislative framework”.

consolidato fiscale. Sembra però indispensabile individuare i principali profili sostanziali dell’istituto, mettendone in luce le caratteristiche salienti, con particolare riguardo agli obblighi procedurali e al riparto dei ruoli e delle responsabilità tra i soggetti ammessi al regime. Si prenderanno ora in esame gli aspetti legati al consolidato nazionale, rinviando l’analisi di quello mondiale al quarto capitolo.

I soggetti ammessi al regime

Da un punto di vista soggettivo la disciplina si rivolge ai soggetti passivi dell’IRES, ma l’ambito di applicazione varia a seconda che il soggetto operi in qualità di consolidante o di consolidata. Da un lato sono ammessi al regime società ed enti commerciali residenti (²⁶) e non residenti (²⁷); dall’altro, possono partecipare al consolidato soltanto le società di capitali costituite in forma di società per azioni, società in accomandita per azioni e società a responsabilità limitata ed è, altresì, necessario che le stesse

26 Anche in base alle presunzioni legate al fenomeno della c.d. esterovestizione, come confermato dalla risoluzione 30 ottobre 2008, n. 409/E.

27 La controllante può non essere fiscalmente residente nel territorio dello Stato ma, in tal caso, deve risiedere in Paesi con i quali è prevista una convenzione contro le doppie imposizioni (nonché, secondo la prassi, di un accordo che consenta un adeguato scambio di informazioni) ed esercitare l’attività di impresa in Italia mediante una stabile organizzazione, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione nelle controllate. A quest’ultimo riguardo, sempre in via di prassi è stato chiarito che la stabile organizzazione dovrebbe occuparsi, quantomeno, della gestione e direzione dell’attività di impresa delle società partecipate. In argomento, D. STEVANATO – G. STANCATI, I presunti requisiti "aggiuntivi" richiesti alla stabile organizzazione di società estera per svolgere il ruolo di controllante nel consolidato nazionale, in Dialoghi di diritto tributario, 2004, pp. 1085-1091; G. RAGUCCI, Il rapporto della stabile organizzazione con le partecipazioni in società controllate quale requisito del consolidato nazionale, in Tributimpresa, 2005, pp. 5-14; G. D’ABRUZZO, La stabile organizzazione di società non residente nella disciplina del consolidato fiscale nazionale, in Boll. Trib., 2005, pp. 581-585.

risiedano fiscalmente in Italia (²⁸). E’ importante rilevare che, per ragioni di coerenza sistematica ed applicativa, un medesimo soggetto non può rivestire contemporaneamente la qualifica di consolidante e di consolidata nell’ambito di uno stesso consolidato o di più consolidati tra loro distinti (²⁹). Simili preclusioni sono previste per le società che abbiano optato per il regime di trasparenza fiscale ex art. 115 del T.U.I.R. in qualità di partecipata (³⁰) ovvero per l’applicazione della c.d. tonnage tax di cui all’art. 160 del T.U.I.R.. Non possono avvalersi del regime le società che fruiscono di riduzione dell’aliquota IRES nonché quelle assoggettate alle procedure di fallimento, liquidazione coatta amministrativa ovvero di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza.

28 La risoluzione 15 marzo 2007, n. 52/E ha chiarito che anche le società consortili, qualora costituite in una delle suddette forme, possono essere ammesse al regime in qualità di consolidate. Sull’opportunità di ammettere alla tassazione consolidata anche le aggregazioni di imprese cooperative riunite in consorzio con fini specifici si veda la Relazione finale della Commissione di Studio sulla imposizione fiscale sulle società (c.d. Commissione Biasco), parte II, Cap. 3, par. 2.9. Sul punto, si ritiene in M. LEO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Milano, 2011, Tomo II, p. 2233 che dette società consortili residenti possano assumere anche il ruolo di consolidanti. E’ parimenti interessante il caso, esaminato nella risoluzione 12 agosto 2005, n. 123/E di una B.V. olandese (assimilabile ad una S.r.l. sulla base delle direttive nn. 434 e 435 del 23 luglio 1990) che, avendo trasferito la sede amministrativa in Italia ed integrato i presupposti per la residenza fiscale, è ammessa al consolidato come controllata.

29 E‘ tuttavia possibile che tutte le società aderenti ad un determinato consolidato fiscale esercitino l’opzione, in qualità di controllate, insieme ad un ulteriore soggetto controllante, non presente nel primo consolidato (che viene meno), ferma restando in tal caso l’inutilizzabilità nel nuovo consolidato delle perdite fiscali maturate nella vigenza di quello anteriore. Ed è, naturalmente, necessario che la consolidante assuma anche le vesti di consolidata.

30 Non sembra, invece, che vi siano preclusioni affinché ad un soggetto ammesso al consolidato, in veste di controllante ovvero di controllata, possano essere attribuiti redditi per trasparenza ai sensi dell’art. 115 del T.U.I.R. Detti proventi, naturalmente, confluiranno nel reddito globale del consolidato fiscale.

Il rapporto di controllo

Tra la consolidante e ciascuna società consolidata deve sussistere, per l’intera durata di applicazione del regime, un particolare rapporto che consiste nel controllo di diritto ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1 del Codice civile e nella partecipazione maggioritaria sia al capitale sociale sia utili della partecipata (³¹). Dette soglie partecipative sono quantificate tenendo conto, in caso di partecipazione indiretta, del c.d. effetto demoltiplicativo, presumibilmente volto ad evitare l’impiego del consolidato in presenza di catene societarie effettivamente diluite (³²). E’ interessante notare come non si richieda il riscontro di alcuna integrazione di tipo economico od organizzativo, a differenza di quanto adombrato dalla legge delega che contemplava, quantomeno, la “eventuale esclusione dell'opzione relativamente alle società controllate che esercitino determinate attività diverse da quella della controllante” (³³). In questo

31 Su questi ed altri connessi aspetti applicativi si veda, diffusamente, R. MICHELUTTI – A. PRAMPOLINI, Il requisito del controllo nel consolidato fiscale nazionale, in Riv. Dir. Trib., 2006, III, pp. 889-896.

32 Sul punto D. STEVANATO, Il consolidato fiscale nazionale, in AA.VV., La tassazione delle società nella riforma fiscale, cit., Milano, 2004, spec. pp. 14 e ss..

33 Cfr. G. MARINO, Contributo allo studio dei rapporti di gruppo attraverso le relazioni di controllo, in Riv. Dir. Trib., 2004, I, pp. 545 e ss.. L’Autore, rifacendosi alla dottrina commercialistica, pone un’essenziale distinzione tra i concetti di controllo e di gruppo, rilevando che “se ogni gruppo presuppone una posizione di controllo che consenta il coordinamento dell’azione, non ogni posizione di controllo sfocia necessariamente in un fenomeno di gruppo. E’ anche da rilevare che, se in tutti i casi l’espressione “controllo” sta ad indicare una posizione di potere di un soggetto nella sfera economica e giuridica di un altro soggetto, e l’espressione “gruppo” sta ad individuare un fenomeno di aggregazione tra imprese autonome che a questa posizione consegue, non sempre la stessa è la fonte a cui la posizione di potere si ricollega, non sempre lo stesso è il grado di aggregazione che alla stessa consegue e di conseguenza, non sempre la stessa è la disciplina di gruppo”. Sulla stessa linea di pensiero M. BEGHIN, La tassazione dei “gruppi” nel disegno di legge delega di riforma tributaria, in Riv. Dir. Trib., 2002, I, pp.

senso, il controllo prescritto dalla normativa in vigore lascia intendere come il regime in esame costituisca soltanto in senso molto lato una tassazione di gruppo. Lo conferma il fatto che al consolidato possano accedere liberamente anche i soggetti che non condividono alcuna fase nella produzione di beni o di servizi (³⁴).

L’opzione per l’accesso al regime

Sussistendo i requisiti soggettivi e di controllo di cui sopra, è possibile attivare il regime mediante una congiunta manifestazione di volontà da parte della controllante e della controllata, da comunicare all’Agenzia delle

857 e ss., notando che “sul piano soggettivo il così detto “consolidamento fiscale” non vede quale destinatario delle nuove disposizioni il “gruppo” di società ma, più appropriatamente, alcune società tra le quali intercorre un rapporto di “controllo”, individuate nel testo normativo attraverso il puntuale rinvio all’art. 2359 c.c.”. Diversamente sembra porsi, invece, V. FICARI, Reddito di impresa e programma imprenditoriale, Padova, 2004, spec. pag. 292 ove considera che “l’intento del legislatore sembra essere stato quello di cogliere un fenomeno imprenditoriale unitario pur nella plurisoggettività degli operatori anche per quanto riguardasse lo specifico aspetto dell’unicità della disciplina fiscale applicabile alle imprese uti singulae al fine di realizzare un consolidamento fra imprese di società che non abbiano regimi fiscali differenziati”. L’Autore conferma e sviluppa il proprio pensiero in Gruppo di imprese e consolidato fiscale all’indomani della riforma tributaria, in Rass. Trib., 2005, pp. 1587 e ss.. Sulla distinzione tra “controllo”, “direzione unitaria” e “collegamento” si veda anche A. GIOVANNINI, Soggettività tributaria e fattispecie impositiva, cit., spec. pp. 366-371.

34 Considera G. ZIZZO, Osservazioni in tema di consolidato nazionale, cit., al par. 2, che “all’integrazione economica delle società del gruppo non viene dunque attribuita alcuna rilevanza nel contesto considerato, essendo sufficiente quella giuridica, assicurata dalla posizione di controllo di diritto”. In termini analoghi ragiona P. MARONGIU, Il consolidato fiscale nazionale tra norme di attuazione, prassi e decreto attuativo, in Dir. Prat. Trib., 2005, I, pag. 604 rilevando che “l’applicazione del regime in esame non implica la sussistenza di alcuna forma di integrazione economica o finanziaria fra le attività delle società, ma è subordinata esclusivamente all’esistenza di un controllo di diritto: questo dimostra … che la ratio dell’istituto del consolidato nazionale non è di tassare la capacità contributiva del gruppo, ma – più semplicemente e specificamente – di conferire espressa e diretta rilevanza fiscale alle perdite realizzate da una o più società che presentano una integrazione giuridica”.

Entrate entro il 16 giugno del primo periodo di imposta in cui si intende avviare il consolidamento (³⁵).

La durata dell’opzione è triennale (³⁶) ed irrevocabile da parte dei contribuenti ed implica l’identità dell’esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante, intesa dalla prassi come identità di chiusura dell’esercizio (³⁷). Alla scadenza, la stessa può essere rinnovata da questi mediante un’apposita comunicazione (³⁸).

Un’importante caratteristica sostanziale del consolidato domestico è il c.d. cherry picking principle, per cui non è necessario includere nel perimetro di consolidamento tutte le società controllate, a differenza di quanto richiesto ai fini del consolidato mondiale. E’ inoltre possibile il subentro di una nuova controllata in un consolidato già instaurato, previa integrazione della comunicazione unica a suo tempo presentata, cosicché possono aversi più

35 Va sottolineato che la bilateralità delle opzioni tende, comunque, alla formazione di un unico perimetro di consolidamento. Ciò è confermato anche dal tenore della comunicazione, per l’appunto unica, che deve essere presentata all’Agenzia delle Entrate. In argomento, M. LEO, Le imposte sui redditi nel testo unico, cit., p. 2234.

36 Alla durata triennale dell’opzione e alla sua irrevocabilità sono assegnati, secondo la circolare n. 53/E/2004 una finalità antielusiva, che consiste “nell’escludere l’accesso transitorio alla procedura di società predestinate all’uscita, subito dopo aver conseguito (o aver attribuito ad altre società del gruppo) i benefici connessi alla tassazione consolidata”. Si tratta di una presa di posizione interessante, che rivela il grado di maggiore formalismo e rigidità amministrativa che connota la disciplina in esame rispetto ai precedenti meccanismi di tipo “informale” che consentivano, nell’ambito del sistema di tassazione societaria basato sul metodo della imputazione, di realizzare forme indirette di consolidamento fra le basi imponibili.

37 Par. 4.1. Circ. 53/E/2004.

38 L’opzione può essere esercitata per la prima volta ed in sede di rinnovo a partire dal primo giorno del periodo di imposta interessato, come esplicitato dall’art. 14, comma 1 del D.M. 9 giugno 2006 e dalla risoluzione 25 ottobre 2007, n. 305/E. Nella comunicazione di rinnovo sarà possibile emendare la scelta già effettuata in merito al criterio di attribuzione delle perdite fiscali.

consolidati fiscali nazionali nell’ambito di un medesimo gruppo societario nonché variazioni della loro composizione nel tempo (³⁹).

In chiave procedurale, l’opzione deve includere l’elezione di domicilio della consolidata presso la consolidante, ai soli fini della notifica degli atti e dei provvedimenti relativi ai periodi di imposta coperti dall’opzione per l’intera durata del regime (⁴⁰). Tale elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’azione di accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo esercizio di vigenza del consolidato. E’ lecito domandarsi se tale previsione non sia eccessivamente sbilanciata nel senso di agevolare la notificazione degli atti dell’Amministrazione finanziaria, a discapito della garanzia del loro effettivo ricevimento da parte del contribuente interessato. Non sembra, infatti, un’ipotesi di scuola quella in cui, nel termine previsto dalla legge per l’esercizio del potere di rettifica (eventualmente raddoppiato qualora siano contestate fattispecie penalmente rilevanti), una società già consolidata possa non rinnovare la propria opzione e, quindi, uscire dal perimetro di consolidamento ovvero essere ceduta ad un soggetto diverso dall’ex-consolidante (⁴¹).

39 Cfr. circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E, par. 2.1.

40 Di conseguenza, gli atti non inerenti il consolidato (come ad esempio gli avvisi di accertamento ai fini dell’IVA e dell’IRAP) dovranno essere notificati presso la residenza fiscale ordinaria di ciascun soggetto.

41 Perplessità circa la proporzionalità di questa prescrizione sono manifestate da G. ZIZZO, Osservazioni in tema di consolidato mondiale, cit., al par. 3.

Sempre in chiave procedurale è interessante notare come nell’opzione debbano essere indicati i criteri per l’eventuale attribuzione delle perdite fiscali alle consolidate in caso di cessazione del regime, ferma restando in mancanza la loro acquisizione alla consolidante. Va rimarcato peraltro che, secondo l’Amministrazione finanziaria, la tempestiva trasmissione della comunicazione rappresenta condizione necessaria per l’attivazione del consolidato e non può essere sostituita da comportamenti concludenti (⁴²). Gli effetti dell’opzione

Il positivo esercizio dell’opzione determina l’attivazione del regime e, quindi, la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi dei soggetti partecipanti, secondo il metodo del consolidamento integrale. La dottrina si è soffermata sull’impatto di tale consolidamento in relazione alla tutela delle minoranze e, in particolare, alla necessità le perdite trasferite al consolidato siano adeguatamente remunerate, attraverso accordi o contratti di consolidamento che le parti sono ammesse a stipulare (⁴³). La legittimità di tali contratti o accordi è ammessa, in modo implicito ma inequivocabile, dalla norma di chiusura che rende irrilevanti (dunque, non imponibili e indeducibili) le somme percepite

42 Cfr. risoluzione 13 ottobre 2006, n. 113/E e circolare n. 47/E/2008.

43 Cfr. D. STEVANATO, Il consolidato fiscale nazionale, in cit., pp. 26-27. In argomento C. DI FELICE – E. M. SIMONELLI, La regolamentazione dei rapporti tra le società aderenti al consolidato nazionale: il contratto di consolidamento, in Riv. Dott. Comm., 2004, p. 1199-1219.

o versate tra i soggetti ammessi al consolidato in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti (⁴⁴).

Le perdite fiscali prodotte dalle consolidate in costanza all’opzione sono trasferite alla controllante, che ne dispone tramite la dichiarazione dei redditi del consolidato, mentre quelle prodotte in precedenza rimangono compensabili soltanto con i redditi individuali. E’ evidente la finalità antielusiva sottesa a questa preclusione, volta ad evitare una riedizione del c.d. fenomeno del commercio delle “bare fiscali”, ma anche il maggior grado di rigidità amministrativa e di formalismo che, a parità di risultato, connota la disciplina del consolidato fiscale rispetto ai previgenti sistemi di consolidamento indiretto. Attenta dottrina, a questo specifico riguardo, ha rilevato che sarebbe stato sufficiente escludere l’utilizzo delle perdite fiscali

44 Trattasi dell’art. 118, comma 4 del T.U.I.R.. La circolare n. 53/E/2004 pone un limite, costituito dall’applicazione dell’aliquota IRES alla perdita trasferita. Per il resto, le parti rimangono libere di quantificare l’entità e le modalità di pagamento dei compensi. Peraltro, è importante notare come il riferimento ai vantaggi fiscali contenuto nel T.U.I.R. sia senz’altro più ampio e versatile della formula “compensi corrisposti alle e ricevuti dalle società con imponibili negativi” presente nella legge delega. Al riguardo, la circolare n. 19/E/2009 ritiene di applicare la norma in esame anche ai compensi per l’utilizzazione delle eccedenze di R.O.L. . In merito al regime fiscale dei compensi, si ritiene condivisibilmente in M. LEO, Le imposte sui redditi nel testo unico, cit., p. 2250 che gli stessi siano irrilevanti dell’IRAP e dell’IVA. Ai fini dell’imposta di registro, la risoluzione n. 166/E/2007 assimila gli accordi di consolidamento agli “atti e documenti formati per l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse a chiunque dovute, comprese le relative sentenze, e gli atti relativi alla concessione o all’appalto per la loro riscossione”, che possono essere registrati con pagamento dell’imposta in misura fissa ai sensi dell’art. 5 della tariffa acclusa al d.P.R. 26 aprile 1981, n. 131. Sul punto si vedano F. PEDROTTI, Trattamento ai fini dell’imposta di registro delle somme trasferite in contropartita di vantaggi fiscali ricevuti nell’ambito del consolidato fiscale domestico, in Riv. Dir. Trib., 2008, I, pp. 561-575 nonché, più ampiamente, S. BURELLI, Consolidato nazionale e frammenti di autonomia privata nella determinazione della fattispecie imponibile, in Riv. Dir. Trib., 2009, I, pp. 265-308.

anteriori all’ingresso nel gruppo e non nel regime di tassazione consolidata tout court (⁴⁵).

Va rimarcato che, con riferimento ai periodi di imposta successivi al 2011 compreso, è destinata ad applicarsi la nuova disciplina del riporto delle perdite di cui all’art. 84 del T.U.I.R.. Ferma restando, quindi, l’integrale compensazione delle perdite fiscali maturate dai soggetti ammessi al regime con i redditi prodotti in una medesima annualità, si deve ritenere che il riporto delle perdite del consolidato potrà essere eseguito dalla controllante senza limiti di tempo, ma non oltre la soglia dell’ottanta per cento del reddito globale di ciascun periodo di imposta (⁴⁶).

Un peculiare effetto associato all’attivazione del consolidato consiste ora nella possibilità, per ciascun soggetto ammesso al regime, di trasferire le c.d. eccedenze di R.O.L. al fine di consentirne l’impiego in compensazione con interessi passivi indeducibili, ai sensi dell’art. 96 del T.U.I.R., da parte

45 D. STEVANATO, Il consolidato fiscale nazionale, in cit., pp. 29-31. L’Autore confronta i principi desumibili dall’art. 102, comma 1-ter del T.U.I.R. nella formulazione in vigore fino al 31 dicembre 2003 e l’attuale art. 118, comma 2 del T.U.I.R.. Tale norma contempla “una limitazione che non pone come discrimine un elemento sostanziale (l’ingresso nel gruppo della società che ha sofferto le perdite) bensì un elemento procedimentale, ovvero l’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo”. Così facendo, secondo l’Autore, “si introduce una penalizzazione rispetto al regime vigente prima della riforma, in cui le perdite maturate da un soggetto potevano essere compensate, mediante strumenti perfettamente leciti, dagli altri membri del gruppo”.

46 Peraltro, diversamente da quanto indicato (o meglio desumibile) nella circolare n. 53/E/2011, si dovrebbe ritenere che a partire dal periodo di imposta 2011 sia possibile utilizzare in compensazione tutte le perdite fiscali maturate in costanza di consolidato, dall’anno 2004 in avanti. Sulle più recenti problematiche applicative, B. IZZO – L. MIELE, il nuovo regime delle perdite nel consolidato, nella trasparenza e nelle società di comodo, in Corr. Trib., 2011, pp. 2819 - 2823; S. TRETTEL, I possibili scenari della compensazione delle perdite nel consolidato, in Corr. Trib., 2010, pp. 3819-3823.

della controllante o di altra controllata (⁴⁷). Quanto, infine, alle ricadute dell’opzione sul piano finanziario, va notato come siano automaticamente