La posizione del soggetto consolidante quale “sostituto di imposta” e

La posizione della consolidante è caratterizzata da due obblighi fondamentali: la presentazione della “dichiarazione dei redditi del consolidato” e la liquidazione dell’imposta di gruppo. Quanto al primo aspetto, va sottolineato che la società consolidante non è tenuta a svolgere un controllo sulla rispondenza al vero e sulla corretta qualificazione giuridico-tributaria dei dati comunicati dalle singole controllate. La consolidante, infatti, si limita a recepirli e ad aggregarli per addivenire al

111 In caso di impugnazione dell'atto unico, le parti sono vincolate al litisconsorzio necessario, previsto dall'art. 40-bis del d.P.R. 600/1973, cui è sostanzialmente dedicato il seguente capitolo. Va segnalato fin da subito come anche questa unitarietà possa essere aggirata, secondo l’Amministrazione finanziaria, tramite la conclusione di una conciliazione giudiziale da parte di uno solo dei litisconsorti necessari (così par. 13.5. della circolare n. 27/E/2011). Si tratta di un aspetto giustamente segnalato, nella sua criticità, da F. PADOVANI, Consolidato fiscale nazionale: riflessioni in tema di attuazione del rapporto obbligatorio d’imposta, cit., pag. 1275.

reddito globale. La dichiarazione del consolidato assume così una valenza riepilogativa e liquidatoria rispetto alle dichiarazioni individuali, che esprimono la capacità contributiva dei singoli soggetti aderenti al consolidato (¹¹²). Per quanto riguarda, invece, la liquidazione dell’imposta di gruppo la posizione della controllante ricorda per certi versi quella del sostituto di imposta (¹¹³), pur presentando alcune indubbie particolarità. Secondo l'insegnamento della dottrina, il fenomeno della sostituzione tributaria consiste nell'imputazione al sostituto dell'obbligo tributario posto a carico del sostituito: tale “sviamento” è possibile in ragione della detenzione, da parte del sostituto, “del quid che costituisce il reddito o la ricchezza su cui si commisura l'imposta” dovuta dal sostituito ed è giustificato, sul piano della capacità contributiva, in virtù del meccanismo della rivalsa, che consente la traslazione dell'imposta a carico del sostituito

112 Cfr. G. GAFFURI, Il procedimento e gli atti di accertamento nel consolidato fiscale, in Corr. Trib., 2010, pag. 3065. Lo stesso invero sarebbe qualora non fosse stata mantenuta (o reintrodotta) la rilevanza esterna delle dichiarazioni individuali. I fatti aziendali, fiscalmente rilevanti, rimangono pur sempre imputati ai singoli soggetti ammessi al regime di tassazione consolidata, che ricevono o formano la relativa documentazione, istituiscono la contabilità e ne operano la classificazione ai fini fiscali. Il punto è, comunque, controverso in dottrina. Considera S. BURELLI, Art. 120, in AA.VV., Commentario breve alle leggi tributarie, III, Padova, 2010 pag. 683 che “la dichiarazione del soggetto consolidante presenta anche una valenza autonoma poiché non è meramente ricognitiva dei dati contenuti nelle dichiarazioni delle consolidate ma ha una funzione di loro composizione e rettifica in ragione delle variazioni da consolidamento. La dichiarazione del consolidato rappresenta l'esito di due subprocedimenti a rilevanza esterna che attribuiscono un ruolo attivo, ancorché diverso tra loro, a tutti i soggetti del perimetro, obbligati alla dichiarazione tributaria”.

113 Cfr. art. 64, comma 1 del d.P.R. n. 600/197, “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso”.

stesso (¹¹⁴). Nell'ambito del consolidato fiscale, quindi, la controllante può trovarsi a liquidare e versare un'imposta che solo in parte si riferisce alla propria capacità contributiva. Peraltro, in virtù del proprio ruolo, la controllante si trova nella posizione aggregare i dati fiscalmente rilevanti comunicati dalle consolidate e, quindi, di monitorare il modo in cui ciascun soggetto ammesso al regime di tassazione consolidata contribuisce alla formazione del reddito globale (ad esempio, apportando reddito ovvero una perdita). Ciò posto, risulta difficile pensare che la rivalsa, quantunque non esplicitamente ribadita ai fini degli adempimenti fisiologici, non debba essere effettuata a carico dei soggetti che, individualmente, si sarebbero trovati a pagare l'imposta. Diversamente, potrebbe porsi un problema quanto al rispetto del principio di capacità contributiva, dal momento che taluni contribuenti apporterebbero perdite fiscali, elementi negativi e posizioni di credito senza contropartite, sollevando i soggetti che producono reddito dal proprio debito di imposta (¹¹⁵). La circostanza che la disciplina consenta di

114 Così A. PARLATO, Il responsabile ed il sostituto di imposta, in Trattato di diritto tributario (diretto da A. AMATUCCI), cit., II, spec. pag. 429. Si vedano, inoltre, M. BASILAVECCHIA, Sostituzione tributaria, in Dig. Disc. Priv. - Sez. Comm., XV, Torino, 1998, pp. 67 e ss. nonché L. SALVINI, Rivalsa nel diritto tributario, in ivi, pp. 30 e ss.

115 Ai sensi dell'art. 8, comma 2 della L. 212/2000 “è ammesso l'accollo del debito d'imposta altrui senza liberazione del contribuente originario”. Non sembra, tuttavia, che questa norma possa essere invocata nella fattispecie. Un eventuale accollo da parte della controllante del debito di imposta della controllata, infatti, richiederebbe una specifica pattuizione in tal senso, non potendosi certo ritenere che tale negozio sia implicito nell'avvenuta opzione per il consolidato fiscale. Si può ritenere, come fa l'Agenzia delle Entrate al par. 3.2. della circolare n. 27/E/2011, che “la perdita o il reddito dichiarato dalla società [controllata, n.d.r.] non è più nella disponibilità della consolidata in quanto trasferito alla fiscal unit”, ma non che si abbia una sorta di traslazione ex lege del debito di imposta a carico della consolidante. Piuttosto, ove si voglia ammettere la ricostruzione dei rapporti tra consolidante e consolidata in termini di sostituzione tributaria, verrebbe in risalto la doverosità della rivalsa, come rilevato da A. FEDELE, L'art. 8 dello Statuto dei

disciplinare le modalità della rivalsa in un contratto o accordo di consolidamento non sembra poterne escludere automaticamente la obbligatorietà ma sembra, piuttosto, funzionale alla peculiarità del consolidato fiscale.

2.5. I controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria e la