La verifica fiscale e le relative modalità di definizione

L'indagine sulla corrispondenza al vero e sulla qualificazione giuridico-tributaria di quanto dichiarato richiede normalmente l'effettuazione di accessi, ispezioni e verifiche o, comunque, di attività che richiedono la collaborazione del contribuente (¹³¹). I controlli nei confronti dei soggetti ammessi al regime di tassazione consolidata costituiscono un ambito d'elezione per questa tipologia di rettifiche, rivolgendosi nei confronti di soggetti per lo più costituiti come società di capitali e connotati da esigenze di organizzazione amministrativa e contabile interna, con pochi margini a disposizione per realizzare fenomeni puramente evasivi (¹³²). Occorre comunque verificare, in un'ottica procedurale, in quale maniera i principali istituti previsti ai fini del controllo sostanziale possano applicarsi in queste fattispecie.

Come rilevato in precedenza, la normativa di attuazione ha esplicitato la piena rilevanza esterna delle dichiarazioni individuali in modo, forse, non

131 I controlli indicati negli artt. 36-bis e 36-ter del d.P.R. 600/1973 hanno carattere tassativo. La liquidazione ed il controllo formale, d'altro canto, presuppongono per definizione l'avvenuta presentazione della dichiarazione sottoposta a controllo e consistono in un riscontro di tipo cartolare dei dati rappresentati dal contribuente. Cfr. A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, pp. 536-543.

132 Su questi aspetti, ampiamente, R. LUPI, Evasione fiscale, paradiso e inferno, Milano, 2008 nonché, con specifico riguardo alla tematica del consolidato fiscale, F. DAMI, I rapporti di gruppo nel diritto tributario, Milano, 2011, spec. pp. 216 e ss.

del tutto coerente con quanto previsto nella normativa di rango primario e, soprattutto, con il modello di tassazione consolidata prescelto. Da ciò discendono alcune incongruenze di ordine procedurale, che incidono proprio sull'effettuazione dei controlli di carattere sostanziale nei confronti di società consolidate, nonché sulle relative verbalizzazioni e conseguenti modalità di definizione. Attualmente, la normativa non impone in alcun modo all'Amministrazione finanziaria di informare né coinvolgere la controllante nelle attività di controllo a carico delle controllate. Lo conferma la stessa Agenzia delle Entrate ove afferma che “a norma dell'art.121, comma 1, lett. c), del TUIR è onere della consolidata nei cui confronti è stato redatto un processo verbale di constatazione, contenete rilievi accertabili con l'atto unico, portare a conoscenza della consolidante l'avvenuta consegna dello stesso” (¹³³). Si tratta di un chiarimento davvero interessante, che rileva anche un elemento ulteriore ed assai significativo e, cioè, che questo “onere” della consolidata consisterebbe nella trasmissione del processo verbale compiutamente redatto e, non, invece nel coinvolgimento della controllante nel procedimento che porta, progressivamente, alla sua compilazione. Tale posizione potrebbe spiegarsi nell'ottica di contemperare i meccanismi della tassazione consolidata con la formale autonomia giuridica della controllate e, altresì, con la necessità di tutelarne la riservatezza anche nell’interesse di eventuali minoranze. In

ossequio a questi principi ed interessi, dunque, sembrerebbe che la consolidante possa aspettarsi solamente di essere informata del fatto che un controllo è stato compiuto e che la stessa possa attivare un contraddittorio con l'Amministrazione finanziaria soltanto in seguito alla notificazione dell'eventuale atto unico (¹³⁴).

L’Agenzia delle Entrate ha, tuttavia, espresso la visione che la anche consolidante possa prestare l'adesione di cui all'art. 5-bis del D.lgs. 218/1997 ai processi verbali di constatazione redatti nei confronti della consolidata, eventualmente avvalendosi della facoltà di richiedere l'utilizzo in compensazione delle perdite pregresse del consolidato (¹³⁵). Ciò può sembrare apprezzabile in termini di praticità, poiché in tal modo la controllata potrebbe beneficiare delle perdite attribuite dalla stessa al consolidato, abbattendo fin da subito la possibile ripresa a tassazione. Si tratta però di una soluzione piuttosto tortuosa ed intimamente contraddittoria, che implica l'intervento di un soggetto giuridicamente terzo (i.e., la consolidante) sulla base di un atto che non è redatto nei suoi

134 Tuttavia, occorre ricordare che i rilievi che saranno constatati da parte dell’Amministrazione finanziaria potranno essere posti alla base di un accertamento unico destinato a produrre effetti anche nei confronti della controllante che, per questo, dovrebbe essere informata almeno da parte della consolidata sottoposta al controllo ed essere ammessa ad interloquire. Si tratta sicuramente di una questione delicata, dal momento che l’esecuzione di un controllo e la redazione di un processo verbale di constatazione ancora non investe in modo formale la posizione della controllante eppure, come appena rilevato, costituisce la premessa logica dell’atto di accertamento che potrà essere emesso anche nei suoi confronti.

135 Cfr. par. 10.3 del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate 29 ottobre 2010, prot. n. 2010/154309 nonché il par. 11.1 della circolare n. 27/E/2011. In senso diametralmente opposto, pur con riferimento alla precedente prassi accertativa, il par. 6 della circolare n. 55/E/2008.

confronti e documenta controlli cui questi non ha partecipato. Peraltro il citato art. 5-bis del D.lgs. 218/1997 prescrive che l'adesione abbia ad oggetto il “contenuto integrale” dei verbali e, dunque, a rigore l'adesione non potrebbe aver luogo qualora, come quasi sempre avviene, siano formulate in modo unitario constatazioni anche ai fini di imposte diverse dall'IRES (¹³⁶). Altre criticità si ravvisano nella notificazione dell'atto di adesione dell'accertamento parziale che avviene, stavolta, nei confronti della consolidante e della consolidata implicando la responsabilità solidale di entrambe (¹³⁷). In particolare, non sembra così pacifico che la consolidante o, in alternativa, la consolidata che non ha prestato l'adesione debba ricevere la notificazione dell'atto da parte dell'Agenzia delle Entrate e soggiacere ad un regime di responsabilità solidale (¹³⁸).

136 Invero l'Amministrazione finanziaria sembra, in qualche modo, consapevole della forzatura operata laddove al par. 11.2 della circolare n. 27/E/2012 indica che “il combinato disposto dell’articolo 5-bis e dell’articolo 9-bis del d.lgs. n. 218/1997 e del punto 10.3. del Provvedimento, evidenzia la peculiarità dell’istituto dell’adesione ai contenuti del processo verbale per i soggetti appartenenti al consolidato, in quanto la comunicazione di adesione può essere presentata anche unilateralmente dalla consolidante relativamente ai rilievi accertabili con l’atto unico. Pertanto, si ritiene che anche la consolidata possa prestare adesione limitatamente a tali rilievi accertabili con l’atto unico. In relazione agli ulteriori rilievi eventualmente contenuti nel medesimo processo verbale (non accertabili con atto unico quali ad esempio rilievi di cui al paragrafo 3.5., rilievi relativi all’imposta sul valore aggiunto, ecc.), sarà possibile, da parte del soggetto nei cui confronti è stato redatto il processo verbale, l’adesione integrale a tutti i suddetti ulteriori rilievi mediante separata comunicazione di adesione ai sensi del citato articolo 5-bis”.

137 Cfr. par. 11.3 della circolare n. 27/E/2011 ed in particolare il passaggio per cui “qualora la consolidata o la consolidante non adempiano al versamento delle somme dovute per effetto dell’adesione, l’ufficio provvede all’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme medesime, a norma dell’articolo 14 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, nei confronti di entrambi i soggetti”.

138 Del resto, è sintomatico che attualmente anche la modulistica relativa a questo istituto deflativo, concepito per soggetti atomisticamente considerati, non contempli la possibilità di un'adesione congiunta. Peraltro, va evidenziato che le suddette riserve non si riferiscono tanto sulle indicazioni della prassi, rivolte essenzialmente a fornire soluzioni pratiche, quanto alle incertezze determinate dalla frizione tra l'unitarietà del consolidato e