L’orientamento della giurisprudenza comunitaria

Già nel 1997 La Corte di Giustizia, con la sentenza 17 luglio, 1997, causa C-28/1995, caso Leur Bloem, aveva espresso argomentazioni interessanti in merito all’elusione. In quella occasione il giudice comunitario aveva valutato se fosse legittima, nell’ottica del principio di proporzionalità, una norma di diritto olandese, di trasposizione della direttiva 90/434/Cee, che escludeva automaticamente determinate operazioni societarie dal beneficio della neutralità fiscale a causa di una presunzione assoluta d’intento elusivo o evasivo³⁴².

L’art. 11, n. 1, lett. a) della direttiva 90/434/Cee, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, scissioni, conferimenti di attivo e scambi di azioni concernenti società di Stati membri diversi, concedeva agli Stati Membri una riserva di competenza, attribuendo agli stessi di rifiutare l’applicazione del

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LUNELLI, Il dividend washing rimesso alle Sezioni Unite. Ma forse sarebbe meglio che fosse il

legislatore a ribadire le sue scelte, commento a sentenza 13 aprile 2006, n. 12301, in Fisco, 2006,

pag. 4396. 340

LOVISOLO A., Il principio di matrice comunitaria dell’<abuso> del diritto … , in op. cit., pag. 754.

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TABELLINI P.M., L’elusione della norma tributaria, Torino, 2007, pagg. 337-338. 342

RHODE A.M., L’abuso del diritto nell’Iva ed i principi di proporzionalità, neutralità e certezza

particolare regime di neutralità fiscale concepito dal legislatore comunitario o di revocarne i benefici “qualora risulti che l’operazione di fusione, di scissione, di conferimento di attivo o di scambio di azioni … ha come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscale; il fatto che una delle operazioni di cui all’art. 1 non sia effettuata per valide ragioni economiche, quali la ristrutturazione o la razionalizzazione dell’attività delle società partecipanti all’operazione, può costituire la presunzione che quest’ultima abbia come obiettivo principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscale”.

La direttiva aveva concesso agli Stati membri la facoltà di derogare al regime comunitario, in particolari casi, attribuendo loro un potere non assolutamente discrezionale, ma comunque rispettoso del principio di proporzionalità³⁴³ e del contiguo principio di necessarietà³⁴⁴.

In particolare il principio di proporzionalità implica un contemperamento tra l’interesse dello Stato a combattere il fenomeno della evasione e dell’elusione

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MELONCELLI A., Il controllo di proporzionalità e la giurisprudenza comunitaria in materia

fiscale, in Riv. dir. trib., 2005, I, pagg. 779 ss. secondo il quale il principio di proporzionalità

esprime “un principio immanente, a volte quasi impercettibile, agli ordinamenti giuridici moderni

… Con il Trattato di Maastricht il principio ha ricevuto il definitivo riconoscimento normativo all’art. 5 divenendo uno tra i fondamenti “costituzionali” dell’ordinamento comunitario … Il principio di proporzionalità negli ordinamenti attuali trova applicazione nei casi in cui nascono contrasti tra interessi contrapposti di natura pubblica e privata. Per trovare la soluzione a questo conflitto è necessaria una attività di ponderazione degli interessi coinvolti, anzi dei valori ad essi sottesi, che si esplica con un operazione di bilanciamento dei termini in contrasto … il controllo si proporzionalità subordina quindi l’esistenza di una pluralità di soluzioni adottabili, che comportano tutte una menomazione di interessi privati. La valutazione di tutte le alternative possibili è dunque il presupposto necessario alla individuazione della soluzione, tra quelle adottabili, la più proporzionata, cioè che minimizzi il sacrificio conseguente. Solo dopo questa ricognizione dei presupposti è possibile effettuare una operazione di bilanciamento dei valori che si sostanzia in una ponderazione degli interessi coinvolti, sia quelli limitati che quelli favoriti, al fine della individuazione della “giusta misura” del potere da esercitare”.

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MELONCELLI A., Il controllo di proporzionalità e la giurisprudenza comunitaria in materia

fiscale, op. cit., pag. 785 “Uno strumento è necessario al raggiungimento dell’obiettivo solo nel caso in cui non ve ne siano disponibili altri parimenti efficaci nel raggiungere lo scopo prefissato, incidendo in misura meno pregiudizievole sugli interessi compresenti e confliggenti tra loro. Quindi il giudizio di necessarietà comporta come condizione obbligata che esistano una molteplicità di mezzi alternativi tutti astrattamente idonei alla realizzazione dell’obiettivo. Solo attraverso l’esame di necessarietà è individuato tra gli strumenti disponibili quello che minimizza i costi di realizzazione. Qualora esistesse un unico mezzo idoneo, questo sarebbe anche quello necessariamente da adottare perché l’unico capace di raggiungere l’obiettivo”.

fiscale, con l’opposto interesse che non vengano di fatto pregiudicati i benefici accordati dal legislatore comunitario (attraverso il ricorso a meccanismi presuntivi)³⁴⁵ e che si determini una violazione delle libertà economiche fondamentali garantite dal Trattato³⁴⁶.

In questa prospettiva, il principio di proporzionalità deve intendersi violato ogni volta in cui la normativa nazionale (come nel caso della normativa dei Paesi Bassi oggetto di esame nella pronuncia del 1997) introduca un sistema di presunzioni assolute che si riveli eccessivo in rapporto agli obiettivi perseguiti dal legislatore comunitario. Nell’introdurre disposizioni aventi finalità anti-abuso, le autorità nazionali competenti non possono adottare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, secondo un approccio casistico, ad un esame globale dell’operazione posta in essere al fine di individuarne l’intento evasivo o elusivo³⁴⁷.

Ne consegue l’illegittimità dell’introduzione da parte dello Stato membro di una norma di portata generale che precludesse automaticamente la fruizione del beneficio fiscale a talune categorie di operazioni straordinarie a prescindere dall’accertamento di un’effettiva elusione o evasione ³⁴⁸.

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STANCATI G., Il dogma comunitario dell’abuso della norma tributaria, op. cit., pag. 790; . MELONCELLI A., Il controllo di proporzionalità e la giurisprudenza comunitaria in materia

fiscale, op. cit., pagg. 779 ss, in particolare pagg. 799-800.

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MICHELUTTI R., L’intervento del Ministero delle finanze olandese sul regime tributario degli

scambi di partecipazioni: spunti interpretativi per la norma antielusione vigente in Italia, in Riv. dir. trib., IV, 1999, pag. 152 ss.

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RHODE A.M., L’abuso del diritto nell’Iva ed i principi di proporzionalità, neutralità e certezza

del diritto, in Riv. dir. trib., 2009, 2, pag. 88 “Tale presunzione non può poggiare su criteri predeterminati, ma si deve procedere ad una valutazione delle fattispecie che sia globale e che guardi al caso concreto in tutte le sue peculiarità”; CENTORE P., L’elusione tributaria e l’imposta sul valore aggiunto, in Rass. Trib., 2009, 2, pag. 421; MICHELUTTI R., L’intervento del Ministero delle finanze olandese sul regime tributario degli scambi di partecipazioni: spunti interpretativi per la norma antielusione vigente in Italia, in Riv. dir. trib., IV, 1999, pag. 161 “le norme correttive specifiche si pongono in contrasto con il principio di proporzionalità solamente quando la possibilità di deroga è rimessa alla insindacabile discrezionalità dell’autorità amministrativa, e non anche quando sia la norma stessa a dettare una mera presunzione relativa”.

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MICHELUTTI R., L’intervento del Ministero delle finanze olandese sul regime tributario degli

scambi di partecipazioni: spunti interpretativi per la norma antielusione vigente in Italia, op. cit.,

pagg. 154-155; RHODE A.M., L’abuso del diritto nell’Iva ed i principi di proporzionalità,

Lo Stato Membro non può adottare una norma che consenta sic et simpliciter all’Amministrazione finanziaria di disconoscere gli effetti di un’operazione il cui unico scopo è il vantaggio fiscale, perché rappresenta un mezzo sproporzionato rispetto al fine principale della direttiva 90/434/Cee, cioè l’istituzione di regole fiscali neutre³⁴⁹ nei riguardi della concorrenza per consentire alle imprese di adeguarsi alle esigenze del mercato comune, di migliorare la loro produttività e di rafforzare la loro produttività e di rafforzare la loro posizione competitiva sul mercato³⁵⁰.