Il legislatore, all’art. 81 TUIR, afferma che il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali deve essere considerato reddito d’impresa, indipendentemente da quale sia la sua provenienza. I redditi d’impresa108,
pertanto, sono quei redditi che derivano dall’esercizio di imprese commerciali, dove con il termine esercizio di imprese commerciali si intende l’esercizio per professione abituale, anche se non esclusiva delle attività di cui all’art. 2195 c.c. e delle attività indicate alle lettere b) e c) del co. 3 dell’art 32 T.U.I.R.109, che
superano i limiti ivi statuiti, anche se non organizzate in forma di impresa. La nozione di esercizio d’imprese commerciali utilizzata dal Legislatore tributario, pertanto, non coincide con quella d’imprenditore stabilita dall’art. 2082 c.c.110 per due motivi:
-‐ non è necessario dal punto di vista tributario il requisito dell’organizzazione in forma d’impresa di cui all’art. 2082 c.c.;
-‐ si considera esercizio di impresa commerciale, dal punto di vista tributario, anche l’esercizio di attività agricola, di allevamento di animali e di attività ad esse connesse, quali la trasformazione e vendita dei prodotti agricoli e zootecnici, quando esse superano i limiti stabiliti dall’art. 32.
In virtù della definizione di reddito d’impresa fornita dal legislatore, non resta che assoggettare il trattamento fiscale delle società sportive professionistiche all’Ires. Da ciò ne deriva che111 il reddito complessivo di tali
società è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal Conto Economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti all’interno della sezione I del capo II del titolo secondo del T.U.I.R..
108 Ex art. 55 T.U.I.R..
109 Tale articolo disciplina il reddito agrario.
110 “E’ imprenditore chi esercita professionalmente un’attività economica organizzata al
fine della produzione e dello scambio di beni o di servizi.”.
3. I componenti positivi e negativi di reddito tipici delle società sportive professionistiche.
I componenti positivi e negativi di reddito tipici delle società sportive professionistiche sono i seguenti:
-‐ introiti da gare, costituiti a loro volta da due sottocategorie:
proventi da cessioni di biglietti da un lato e proventi da abbonamenti dall’altro;
-‐ proventi da cessione di diritti televisivi;
-‐ introiti pubblicitari;
-‐ ricavi da sponsorizzazione;
-‐ capitalizzazione e ammortamento costi del “vivaio”;
-‐ proventi ed oneri derivanti dal trasferimento di atleti;
-‐ proventi derivanti dalla capitalizzazione dei costi del vivaio;
I componenti positivi di cui sopra possono, in ragione della loro natura, essere suddivisi in due macro classi: da un lato, i ricavi comprendenti gli introiti da gara, i proventi da cessione di diritti televisivi, i ricavi da sponsorizzazione e i proventi derivanti dalla capitalizzazione dei costi di vivaio; dall’altro le plusvalenze, che racchiudono i proventi derivanti dal trasferimento degli atleti.
3.1. Introiti da gare.
Una delle principali voci costituenti il bilancio delle società sportive professionistiche è rappresentata da tale componente positivo di reddito. Essi sono a loro volta costituiti da due sottogruppi: i proventi da cessioni di biglietti e gli introiti da abbonamenti.
I proventi derivanti dalla cessione di biglietti concorrono, ex art. 85, co. 1, T.U.I.R. alla formazione del reddito d‘impresa come ricavi, in quanto corrispettivi della prestazione di un servizio112 alla cui produzione è rivolta
l’attività d’impresa113.
È bene ricordare che essi, come la stragrande maggioranza dei componenti costituenti il reddito di impresa ex art. art. 109, co. 1, T.U.I.R, concorrono a formare il reddito, salvo che non sia disposto diversamente114, nell’esercizio di
112 Manifestazione sportiva.
113 Art. 85 T.U.I.R. co. 1. : “Ricavi. Sono considerati ricavi:
a) i corrispettivi delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività d’impresa;
b) i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione;
c) i corrispettivi delle cessioni di azioni o quote di partecipazione, anche non rappresentati da titolo, al capitale di società ed enti di cui all’art. 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diverse da quelle cui si applica l’esenzione di cui all’art. 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l’attività d’impresa. Se le partecipazioni sono nelle società o enti di cui all’art. 73, comma 1, lettera d-‐9, si applica il comma 2 dell’art. 44.
d) i corrispettivi delle cessioni di strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell'articolo 44 emessi da società ed enti di cui all'articolo 73, che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, diversi da quelli cui si applica l'esenzione di cui all'articolo 87, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;
e) i corrispettivi delle cessioni di obbligazioni e di altri titoli in serie o di massa diversi da quelli di cui alla lettere c) e d) precedenti che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;
f) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere;
g) i contributi in denaro, o il valore normale di quelli, in natura, spettanti sotto qualsiasi denominazione in base a contratto;
h) i contributi spettanti esclusivamente in conto esercizio a norma di legge.”.
114 Come nel caso di contributi e liberalità, utili da partecipazione in società ed enti
soggetti ad Ires, compensi agli amministratori…, Falsitta, Fantozzi, Marongiù, Moschetti, Commentario breve alle leggi tributaria, tomo III, Tuir e leggi complementari, p. 576.
competenza, cioè nell’esercizio in cui i fatti economici che li hanno generati si sono verificati.
Gli introiti da cessione di biglietti115, pertanto, andranno ad influire
nell’esercizio in cui le manifestazioni sportive si sono effettivamente ultimate. Per quanto concerne i proventi da abbonamento, che devono essere considerati come prestazioni di servizi a carattere periodico, è opportuno sottolineare quanto affermato da autorevole dottrina116, la quale ritiene che “Nei
casi in cui dai contratti derivino corrispettivi periodici (...) l’esercizio di competenza è determinato non in funzione della ultimazione della prestazione, ma della maturazione del corrispettivo.”. Di conseguenza, anche se l’effettiva
entrata si verifica prima che abbia inizio la stagione sportiva, i corrispettivi si considerano conseguiti pro quota dalla data in cui le singole prestazioni, cui l’abbonamento si riferisce, hanno effettivamente luogo117.
Se quindi, la stagione sportiva avesse una durata differente rispetto a quella dell’esercizio, si dovrebbe necessariamente scomputare, nel calcolo del reddito, la quota delle gare di competenza dell’esercizio successivo.
In virtù di quanto detto, è evidente che gli introiti da gare, sia che riguardino la singola competizione, sia che riguardino l’abbonamento per l’intera stagione sportiva, concorrono alla formazione del reddito del periodo di
115 L’art. 109, co. 2, T.U.I.R. “2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza:
a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà;
b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi;
c) per le società e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione è deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento del prestito.”.
116 Falsitta, Fantozzi, Marongiu, Moschetti, Commentario breve alle leggi tributaria, III,
Tuir e leggi complementari, Padova, 2012, pp. 580-‐ 581.
imposta in cui la manifestazione ha effettivamente avuto luogo, indipendentemente dalla loro effettiva percezione.
Tutto ciò tuttavia sempre a condizione che venga rispettato quanto sancito dall’art. 75, co. 1, T.U.I.R. “… i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui
nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni.”.
Pertanto, i ricavi in oggetto, devono essere certi nella loro esistenza e determinati nel loro ammontare; in caso contrario vanno a concorrere nel calcolo del reddito dell’esercizio in cui la certezza e la determinazione vengono a conoscenza.
3.2. Proventi da cessione di diritti televisivi.
I proventi derivanti dalla cessione di diritti televisivi hanno assunto un importanza fondamentale nel bilancio delle società calcistiche professionistiche, soprattutto a seguito dell’avvento del fenomeno delle pay tv/ pay per view118
iniziato a metà degli anni ’90. In effetti essi rappresentano, in tutti i bilanci di queste, il componente positivo di maggiore incidenza sul fatturato. L’aumento della concorrenza, conseguente al progressivo passaggio da un monopolio esercitato dalla RAI ad un oligopolio119, è stato sicuramente positivo per i bilanci
delle società sportive, anche se comunque, nella maggior parte dei casi, non sufficiente a portare l’equilibrio economico in esse.
A riprova di quanto affermato si riportano esemplificativamente due estratti del Conto Economico relativo al bilancio d’esercizio chiuso il 30 giugno
118 Si veda paragrafo il capitolo 2.
119Inizialmente si passò da un monopolio RAI ad un duopolio RAI-‐Fininvest.
Successivamente, con l’avvento delle pay tv-‐pay per view nel nostro paese, ed in particolare delle piattaforme “Tele +”e “Stream”, la concorrenza iniziò ad essere sempre più agguerrita. La situazione al giorno d’oggi, sebbene siano cambiati alcuni dei protagonisti è in linea di massima la medesima. Infatti, i competitors sono quattro: SKY, leader di mercato, Mediaset Premium, RAI e Mediaset (allora Fininvest).
2011 dell’Internazionale Fc e dell’Udinese Calcio120, dai quali si può
agevolmente riscontrare la notevole rilevanza di tali importi sull’ammontare totale dei componenti positivi di reddito.
F.C. INTERNAZIONALE MILANO S.p.A121
Bilancio al 30 giugno 2011
CONTO ECONOMICO Esercizio Esercizio 2010-‐2011 2009-‐2010 valori in euro valori in euro
A) VALORE DELLA PRODUZIONE
1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni
a) ricavi da gare in casa 17.733.094 25.039.774 b) percentuale su incassi gare da squadre ospitanti - 1.983.240 c) abbonamenti 14.632.367 13.340.766 d) altre competizioni - 50.000 e) altri ricavi 1.578.188 1.174.491 4) Capitalizzazione costì vivaio 3.747.073 3.408.341 5) Altri ricavi e proventi:
a) contributi in conto esercizio 4.783.413 2.641.231 b) sponsorizzazioni 28.568.309 32.251.063 c) pubblicità 3.333.457 2.266.338 e) proventi da cessione diritti televisivi
- proventi televisivi 86.439.065 101.324.175 - percentuale su diritti televisivi da squadre ospitanti - 6.120.713 - proventi televisivi da competizioni UEFA 37.981.990 48.759.000 g)ricavi cessione temporanea calciatori 1.203.104 1.100.000 h)plusvalenze cessione diritti prestazioni calciatori 51.458.253 72.875.995 i)altri proventi da gestione calciatori - -
i) altri ricavi e proventi diversi 17.369.963 11.181.202
Totale (A) 268.827.275 323.516.329
120 Si sottolinea che la scelta dei due club non è causale. Essi, infatti, rappresentano
rispettivamente il club economicamente meno virtuoso (Internazionale FC) e quello più virtuoso (Udinese Calcio). Nonostante tale differenza di natura economico-‐reddituale esistente tra i due, si rileva che, in entrambe, l’importo dei proventi derivanti da cessione di diritti televisivi, è di gran lunga il più rilevante sul fatturato.
UDINESE CALCIO S.p.A
UDINESE CALCIO S.p.A. -‐ BILANCIO AL 30/06/2011
|CONTO ECONOMICO 30 giugno 2011 30 giugno 2010
A VALORE DELLA PRODUZIONE
1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni 3.697.105 4.182.641
5) Altri ricavi e proventi:
a) Ricavi per cessione temporanea calciatori b) Contributi in conto esercizio
d) Sponsorizzazioni e proventi pubblicitari vari e) Altri ricavi e proventi
2.646.342 565.907 41.435.541 6.132.560 3.555.528 732.782 37.544.816 3.253.965 50.780.350 45.087.091
Totale valore della produzione 54.477.455 49.269.732
La nota integrativa allegata al bilancio precisa che la voce A.5 è costituita da:
Valori in € VALORE
Contributi in conto esercizio 565.907 €
Proventi da sponsorizzazione e cartellonistica 4.809.253 €
Proventi da cessione diritti televisivi. Di cui:
-‐ Proventi e diritti radio televisivi 34.499.448 €
-‐ Percentuale su diritti televisivi da squadre ospitanti 0
-‐ Concessioni varie 2.126.839 €
Ricavi da cessione temporanea prestazioni calciatori 2.646.342 €
Ricavi e proventi diversi 6.132.560 €
TOTALE 50.780.350 €
Come è agevolmente riscontrabile da una prima lettura dei componenti positivi del C.E., i proventi televisivi dell’Internazionale Fc, di importo pari a 124.421.055 euro, rappresentano il 46,2 % dell’ammontare totale dei componenti positivi di reddito, quelli dell’Udinese Calcio Spa, il cui importo è, invece, pari ad euro 34.499.448, costituiscono il 63,3 % del rispettivo fatturato complessivo.
3.2.1. Natura giuridica e trattamento fiscale dei proventi da cessione
di diritti televisivi122.
L’art. 21 della Costituzione Italiana123 tutela la libertà di manifestare il
proprio pensiero, principio che trova modo di essere applicato soprattutto in relazione alla libertà di stampa e al diritto di cronaca. Stando a questa affermazione, vi sarebbe la logica tentazione di ritenere che la trasmissione via etere di una manifestazione sportiva rientri in questa fattispecie.
Tuttavia, è assolutamente necessario ritenere che l’organizzazione di un evento sportivo, quale la gara di campionato, appartenga al novero delle attività caratteristiche esercitate da queste società.
In virtù di questa considerazione, in giurisprudenza124 si è sostenuto che il
diritto delle società sulle partite da loro organizzate sia un diritto assoluto,
122 A. Giovanardi, op.cit., pp. 60-‐62.
123 “Tutti hanno diritto di manifestare liberamente il proprio pensiero con la parola, lo
scritto e ogni altro mezzo di diffusione. Si può procedere a sequestro soltanto per atto motivato dall’autorità giudiziaria nel caso di delitti, per i quali la legge stessa prescriva per l’indicazione dei responsabili.
In tali casi, quando vi sia assoluta urgenza e non sia possibile il tempestivo intervento dell’autorità giudiziaria, il sequestro della stampa periodica può essere eseguito da ufficiali della polizia giudiziaria, che devono immediatamente, e non mai oltre ventiquattro ore, fare denunzia all’autorità giudiziaria. Se questa non lo convalida nelle ventiquattro ore successive, il sequestro si intende revocato e privo di ogni effetto.
La legge può stabilire con norme di carattere generale, che siano resi noti i mezzi di finanziamento della stampa periodica.
Sono vietate le pubblicazioni a stampa, gli spettacoli e tutte le altre manifestazioni contrarie al buon costume. La legge stabilisce provvedimenti adeguati a prevenire e a reprimere le violazioni.”.
124 Pretura di Roma, ordinanza del 3 luglio 1981: “Le associazioni sportive
professionistiche affiliate alla F.I.G.C. e costituite in S.p.A. svolgono attività economica imprenditoriale di produzione di servizi a fini di lucro, in quanto lo sfruttamento economico si realizza non solo nella forma primaria dell’offerta onerosa del biglietto di ingresso, ma anche con modalità secondarie e cronologicamente successive tra cui la trasmissione televisiva delle riprese filmate della partita. Il conseguente divieto per i terzi non legittimati di appropriarsi di tale risultato della altrui attività imprenditoriale non viola il precetto costituzionale della libertà di manifestazione del pensiero. In caso di trasmissione televisiva di una partita di calcio da parte di un soggetto a ciò non
suscettibile quindi di una tutela erga omnes, cui applicare per analogia la legge sul diritto d’autore.
In merito a tale tesi, è opportuno ricordare che i presupposti dell’applicazione per analogia sono stati individuati da autorevole dottrina125 in:
- assoluta non previsione del caso da parte della legge;
- esistenza di un elemento di identità tra caso previsto e caso non previsto;
- individuazione dell’identità nell’elemento in vista del quale il legislatore ha formulato la regola che disciplina il caso previsto. La posizione giurisprudenziale non sembra dunque potersi condividere, perché l’art. 2575 c.c.126, cita espressamente le discipline ricomprese. Tra queste
non è prevista quella oggetto del presente paragrafo e, pertanto, l’identità tra caso previsto e caso non previsto non è rispettata.
Il diritto in questione è dunque assimilabile ad un bene in senso giuridico, ai sensi dell’art. 810 c.c.127, di proprietà dell’imprenditore sportivo e si ritiene
che la cessione del diritto televisivo sia assoggettabile alle norme previste sulla compravendita128.
I diritti televisivi sono, pertanto, una forma di sfruttamento del prodotto alternativa agli introiti da gare, ma non vi è alcun dubbio sul fatto che debbano essere ricondotti, in quanto connessi al prodotto dell’attività d’impresa, ai ricavi, di cui all’art. 85 T.U.I.R.. La disciplina fiscale delle due tipologie di componenti positivi non può che essere la medesima.
autorizzato, il pregiudizio di cui all’art. 700 del c.p.c. si concreta non solo nel lucro cessante subito per la mancata alienazione dei diritti di trasmissione, ma anche nella ulteriore conseguenza dannosa, indotta dalla indisciplinata e generalizzata teletrasmissione, costituita dalla disaffezione del pubblico alla partecipazione diretta dell’avvenimento sportivo quindi nella perdita numerica degli spettatori paganti.”.
125 Trabucchi, Istituzioni di diritto civile, Padova, 1986, cit. 45.
126 “Formano oggetto del diritto d’autore le opere dell’ingegno di carattere creativo che
appartengono alle scienze, alla letteratura, alla musica, alle arti figurative, all’architettura, al teatro e alla cinematografia, qualunque ne sia il modo o la forma di espressione.”.
127 “Sono beni le cose che possono formare oggetto di diritto.”.
128 Art. 1470 c.c.: “La vendita è il contratto che ha per oggetto il trasferimento di un altro
Tali proventi concorrono, dunque, alla formazione del reddito nell’esercizio in cui la prestazione del servizio è ultimata, indipendentemente dallo loro effettiva percezione, come sancito nell’art. 109 T.U.I.R.
Concludendo, si deve precisare che, anche per tale tipologia di componenti è necessaria l’esistenza e la determinabilità dell’ammontare, in mancanza delle quali influiranno sul reddito del periodo di imposta nel quale tali condizioni saranno rispettate.
3.3. Introiti pubblicitari.
Con il termine pubblicità s’intende quella forma di comunicazione a pagamento, diffusa su iniziativa di operatori economici, attraverso mezzi quali televisioni, radio, giornali, affissioni, internet e manifestazioni sportive, che intende influenzare in maniera sistematica i comportamenti e le scelte degli individui riguardo al consumo di beni e all’utilizzo di servizi.
È, dunque, un fenomeno complesso e in continua evoluzione, dato che gli strumenti e la tecnologia a disposizione mutano molto velocemente.
L’utilizzo della pubblicità potrebbe trovare giustificazione in molteplici motivi129, ma l’obiettivo finale è sempre e comunque quello di incrementare le
vendite, e di conseguenza, il profitto.
Concordando con quanto affermato da dottrina autorevole130, secondo il
quale “è pubblicità ogni comunicazione che:
- fornisce informazioni sul prodotto o conquisti l’eventuale acquirente attraverso l’immagine dell’impresa;
- è diretta ad una massa di potenziali compratori;
- ha come fine, diretto o indiretto una massa di potenziali compratori;”
si deve comunque ritenere che essa possa essere racchiusa nel novero dei contratti innominati ed atipici, che possono essere messi in atto in virtù del principio di autonomia contrattuale di cui all’art. 1322 c.c.131.
129 Si veda a proposito Guatri, Vicari, Il Marketing, Milano, 1986, 539.
Concludendo, per quanto concerne il loro trattamento tributario, anch’essi sono, al pari dei proventi da gare e da cessione di diritti televisivi, riconducibili ai ricavi ai sensi dell’art. 85 T.U.I.R..
Valgono dunque per questi componenti le stesse considerazioni effettuate in relazione ai proventi precedentemente esaminati.
3.3.1. Le spese di pubblicità nel codice civile.
Le spese di pubblicità trovano la loro collocazione nell’art. 2429 bis, co. 2 n. 6., c.c.132, secondo cui la relazione degli amministratori deve necessariamente
131 “Le parti possono liberamente determinare il contenuto del contratto nei limiti imposti
dalla legge [e dalle norme corporative] [art. 41 Cost.; art. 5 preleggi; art. 1321 c.c.] (1). Le parti possono anche concludere contratti che non appartengano ai tipi aventi una disciplina particolare [art. 1323 c.c.], purché siano diretti a realizzare interessi [art. 1411 c.c.] meritevoli di tutela secondo l'ordinamento giuridico [artt. 1343, 1411, 2035 c.c.].”.
132 Relazione degli amministratori. “La relazione degli amministratori prescritta dal 3°
comma dell’Articolo 2423 deve illustrare l’andamento della gestione nei vari settori in cui la società ha operato, anche attraverso altre società da essa controllate, con particolare riguardo agli investimenti, ai costi e ai prezzi. Devono essere anche indicati i fatti di rilievo verificatisi dopo la chiusura dell’esercizio.
Dalla relazione devono in ogni caso risultare:
1) i criteri seguiti nella valutazione delle varie categorie di beni e le loro eventuali modifiche rispetto al bilancio del precedente esercizio;
2) i criteri seguiti negli ammortamenti e negli accantonamenti e le loro eventuali modifiche rispetto al bilancio del precedente esercizio;
3) le variazioni intervenute nella consistenza delle partite dell’attivo e del passivo;
4) i dati relativi al personale dipendente e agli accantonamenti per indennità di anzianità e trattamento di quiescenza;
5) gli interessi passivi, ripartiti tra prestiti a lungo e medio termine e prestiti a breve termine, con separata indicazione di quelli compresi nelle poste dell’attivo;
6) le spese di studio, ricerca e progettazione, le spese di pubblicità e propaganda e le spese di avviamento di impianti o di produzione, iscritte nell’attivo del bilancio, con distinta indicazione del relativo ammontare;
7) i rapporti con le società controllanti, controllate e collegate e le variazioni intervenute