La donazione d’azienda rientra a tutti gli effetti nel novero delle operazioni che trasferiscono la titolarità del complesso aziendale. Di fatto però la sua peculiarità principale, ovvero quella di realizzare la circolazione aziendale a titolo gratuito, rende tale operazione abbastanza inusuale.
È opportuno comunque precisare che la donazione d’azienda è generalmente realizzabile nella sola ottica delle imprese individuali, verso sia donatari in rapporto di
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parentela con il donante sia verso donatari, per quanto questo sia un caso plausibilmente più raro, che non hanno nessun legame con il nucleo familiare del donante. È riconosciuta inoltre la possibilità del donatario di non proseguire l’attività di impresa.
Indipendentemente quindi dal caso specifico che si configuri, l’art. 58 del Tuir sancisce per la donazione il principio della “neutralità fiscale”, purché l’azienda venga assunta dal donatario ai medesimi valori “fiscalmente riconosciuti” in capo al donante, ai fini dell’imposizione diretta. Questo consente sostanzialmente di differire la tassazione dei plusvalori latenti nei beni aziendali oggetto di donazione a un momento successivo, ovvero al momento in cui verranno “realizzati” dal donatario e pertanto diverranno “fiscalmente rilevanti”. In questo modo di fatto è possibile realizzare “neutralità” senza che si configuri un vero e proprio “salto di imposta”.
Per le plusvalenze derivanti da cessioni delle aziende, le disposizioni del comma 4 dell’articolo 86 non si applicano quando è richiesta la tassazione separata a norma del comma 2 dell’articolo 17. Il trasferimento di azienda per causa di morte o per atto gratuito non costituisce realizzo di plusvalenze dell’azienda stessa; l’azienda è assunta ai medesimi valori fiscalmente riconosciuti nei confronti del dante causa. I criteri di cui al periodo precedente si applicano anche qualora, a seguimento dello scioglimento, entro cinque anni dall’apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi188.
Tale principio della neutralità fiscale tuttavia è riferibile incondizionatamente alla posizione del donante, mentre per quanto riguarda quella del donatario è opportuno fare delle precisazioni.
In primis l’Agenzia delle entrate con la risoluzione numero 237 del 18/07/2002 ha ammesso la possibilità della donazione di azienda anche nei confronti di una società. Ma le fattispecie che è opportuno differenziare al fine di comprendere la disciplina, attengono alla differenza tra un donatario che sia già un imprenditore al momento della donazione e un donatario non imprenditore.
Se stiamo quindi trattando una donazione d’azienda nei confronti di un donatario già imprenditore, non è possibile prescindere da quanti stabilito dall’art. 88 co. 3 Tuir:
Sono inoltre considerati sopravvenienze attive:
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a) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell’articolo 85 e alla lettera b) del comma 1 dell’articolo 86.
b) I proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell’articolo 85 e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. […]189
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Tale articolo stabilisce quindi che i proventi in denaro o in natura che vengono conseguiti nell’esercizio dell’impresa a titolo di liberalità, costituiscono di fatto delle sopravvenienze attive che quindi concorrono alla formazione del reddito di impresa.
Alla luce di questo non sembrerebbe pertanto errore affermare che il principio sopracitato della “neutralità fiscale” sarebbe valido soltanto limitatamente alla figura del donante, mentre riscontri importanti limitazioni rispetto al donatario.
Effettivamente qualora il donatario fosse una società di tipo commerciale è pacificamente indubbio che l’art. 88 co. 3 del Tuir si possa applicare e che quindi si debba ritenere esclusa la “neutralità fiscale”.
Un caso più controverso riguarda invece le fattispecie di donatario imprenditore individuale oppure donatario ente non commerciale. In questi casi specifici infatti, data la netta separazione che vi è ai fini dell’imposizione sui redditi tra la sfera personale e quella imprenditoriale, l’art. 88 co. 3 Tuir non sarebbe applicabile, e pertanto il principio della “neutralità fiscale” sarebbe estendibile anche al donatario.
Da un punto di vista propriamente operativo quindi il donante procederebbe quindi in un primo momento con la donazione in neutralità fiscale, e in un secondo momento il donatario che ha acquisito l’azienda neutralmente come privato, andrebbe a conferire tale azienda all’interno della propria impresa, servendosi della “neutralità fiscale” prevista dalla disciplina dei conferimenti aziendali:
[…] Sembra però corretto sottolineare che l’acquisizione a titolo gratuito di un’azienda da parte di una persona fisica o di un ente commerciale, ancorché già esercenti una propria attività di impresa, non possa essere ricondotta nell’alveo del citato art. 88.
Tali soggetti, infatti, si connotano ai fini delle imposte sui redditi per una netta separazione tra ciò che attiene la propria sfera personale (o istituzionale, nel caso degli enti non commerciali) e ciò che attiene la sfera imprenditoriale. […] Una volta superato il disposto del citato art. 88, non può che tornarsi a sostenere l’irrilevanza ai fini del reddito del donatario imprenditore della liberalità ricevuta
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(come si è visto essere pacifico nel caso del donatario che assume tale qualifica solo con l’esercizio dell’azienda ricevuta in donazione).
Da un punto di vista pratico, la consecutio logica appare essere la seguente:
il dante causa dona l’azienda in regime di neutralità fiscale al donatario soggetto privato (non si realizzano plusvalenze né in capo al primo né in capo al secondo);
il donatario conferisce l’azienda nella propria impresa in regime di continuità dei valori fiscali190.
Nel caso invece in cui il donatario non sia un imprenditore l’operazione non presenta direttamente nessuna problematica, configurandosi senza dubbio come un’operazione neutrale tanto in capo al donante quanto in capo al donatario non imprenditore.
Gli unici profili degni di nota attengono al successivo trasferimento da parte del donatario dei beni acquisiti a seguito della donazione.
L’art. 67 co. 1 let. h-bis) sancisce la tassabilità delle plusvalenze realizzate in caso di successiva cessione, anche parziale191, delle aziende che sono state acquisite a titolo gratuito. Ampiamente discussa è la locuzione “anche parziale”. In ottemperanza però alla logica utilizzata dai legislatori civilistici e fiscali, che individuano di fatto un trasferimento di azienda soltanto laddove vi sia il trasferimento di un complesso aziendale o di parte di esso che sia comunque in grado di realizzare autonomamente192 attività di impresa, tale inciso dovrebbe riferirsi a un “ramo di azienda”. Mentre la semplice cessione di beni aziendali dovrebbe ricadere sotto le regole generali previste dal Tuir per la cessione di beni da parte di persone fisiche.
Per quanto attiene invece al caso del mantenimento in possesso dei beni ricevuti a seguito della donazione da parte di donatario non imprenditore, per quanto nel tempo l’Agenzia delle entrate abbia manifestato palesemente l’intento di riprendere a tassazione tale operazione andando a riqualificarla come assegnazione di beni ai familiari (il così detto “autoconsumo”), ad oggi è pacifico ritenere che la prosecuzione o l’inizio come in questo caso specifico dell’attività di impresa post-donazione, non sia un requisito essenziale per ottenere il beneficio della “neutralità fiscale” in capo al donatario.
190 Luca Fornero, Massimo Negro, Gianluca Odetto, op. cit., p. 462. Il corsivo presente nella citazione è dell’autore.
191 Corsivo personale.
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Ai fini invece dell’imposizione indiretta l’operazione di donazione d’azienda è “fuori campo IVA ai sensi dell’art. 2 co. 3 let. b) del DPR 633/72:
Non sono considerata cessioni di beni:
[…] b) le cessioni e i conferimenti in società o altri enti, compresi consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda193.
L’operazione è invece assoggettata ai sensi del D.Lgs. 346/90 all’”imposta sulle donazioni”, e qualora nell’oggetto della donazione fossero presenti anche beni o diritti reali immobiliari, anche alle “imposte ipotecarie” e “catastali” rispettivamente nella misura del 2% e dell’1%.
Per quanto attiene invece all’”imposta sulle donazioni” è opportuno fare delle precisazioni.
Innanzi tutto tale imposta è dovuta con le seguenti aliquote194:
4% per trasferimenti a favore del coniuge o di parenti in linea retta da
applicare sul valore netto complessivo eccedente per ciascun beneficiario
di euro 1.000.000,00;
6% per trasferimenti a favore dei fratelli o delle sorelle da applicare sul
valore netto complessivo eccedente per ciascun beneficiario di euro
100.000,00;
6% per trasferimenti a favore di altri parenti fino al 4º, degli affini in linea
retta e degli affini in linea collaterale fino al 3º, da applicare sul valore
netto complessivo senza franchigia;
8% per trasferimenti verso tutti gli altri soggetti, da applicare sul valore
netto complessivo senza franchigia.
Il valore dell’”avviamento” non deve essere computato nel calcolo del valore dell’azienda donata:
[…] resta comunque ferma l’esclusione dell’avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali.[…]195
.
193 Definizione ex art. 2, co. 3, let. b) D.P.R. 633/1972.