I COSTI STANDARD
3.3. L’analisi degli scostament
3.3.1. Le variazioni elementar
Per i costi variabili gli scostamenti possono essere letti secondo due dimensioni, il prezzo e la quantità, dato che il costo complessivo del fattore è dato dal prodotto tra quantità acquistata e prezzo unitario. Se si vuole analizzare la variabile prezzo,
29 A tale proposito, si consideri che secondo BARTOLI F., Il controllo di gestione nelle piccole e
medie imprese. Dalla contabilità analitica al budget, dall'analisi di bilancio al sistema di reporting, F. Angeli, Milano, 2004, pag. 19, “la contabilità analitica spesso viene denominata contabilità dei costi; se è vero, infatti, che il risultato economico è correlato alla dinamica delle variabili costi e ricavi, è altrettanto vero che l’attività di programmazione e controllo viene esercitata prevalentemente sul fronte dei costi. I ricavi, pur dipendendo da elementi interni direttamente governabili dall’impresa (strategie commerciali, politiche di prezzo, caratteristiche tecnico-funzionali dei prodotti/servizi, ecc.), dipendono principalmente da variabili esterne (mercato, competitori, situazione congiunturale, qualità percepita dai clienti, […]). Ne deriva che i costi, direttamente governabili, costituiscono la variabile chiave per garantire la redditività aziendale”.
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allora, dovrà essere fissata la quantità30. Il ricorso a questa tecnica è dovuto al fatto che, se si considera la variazione mista, i due fenomeni (di prezzo e quantità) potrebbero compensarsi, dando l’illusione che non sia intervenuto alcuno scostamento. Ciò accade se la variazione di prezzo e di quantità sono dello stesso importo ma di segno opposto:
Variazione mista = (peff * Qeff) – (pstd * qstd * Veff)
Si inizia dalle variazioni di prezzo, in quanto i materiali vengono acquistati e rilevati dalla contabilità generale a prezzo effettivo, ripresi in contabilità analitica e depurati della variazione di prezzo, per poi essere caricati in magazzino a valore standard31. Ne consegue che tale variazione si ottiene confrontando la stessa quantità effettiva, valorizzata a prezzo effettivo e standard:
Delta prezzo = (peff * Qeff) – (pstd * Qeff) = (pstd – peff) * Qeff
Se il prezzo effettivo è maggiore di quello standard la variazione è negativa e va perciò ad erodere una parte del risultato economico.
Ovviamente, non per tutti i fattori è possibile od opportuno calcolare detta variazione:
ci sono fattori a costo fisso, per i quali non si può calcolare in quanto il prezzo è legato in modo indivisibile ad altre variabili;
ci sono fattori a costo variabile non cruciali, per i quali non ha senso effettuare uno studio sul prezzo standard;
ci sono poi i costi semivariabili, come la manodopera indiretta, dove non è possibile scindere prezzo standard da quantità standard.
Un’altra causa che può provocare un divario tra costi di budget e costi effettivi è relativa alla quantità di fattori produttivi impiegati nel processo di realizzazione del prodotto/servizio. Pertanto, dove vi sia criticità nella fase di impiego dei fattori
30 Infatti, se si considera un fattore produttivo, il suo costo effettivo può differire dal costo standard
sia perché si è acquistato ad un prezzo diverso rispetto a quello preventivato, sia perché si è impiegata una quantità diversa da quella di budget.
31 Il vantaggio di far funzionare il magazzino a standard è che carichi e scarichi vengono effettuati
allo stesso prezzo (pstd), perciò in ogni momento è possibile conoscere la quantità presente a
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a costo variabile viene calcolata la variazione di efficienza (o di quantità), ottenuta isolando la sola variabile quantità. Infatti, il costo è già stato depurato della variazione di prezzo, dunque lo scostamento emerge confrontando la quantità effettiva con quella standard, valorizzate entrambe al prezzo standard32:
Delta efficienza = (pstd * Qeff) – (pstd * qstd * Veff) = [(qstd * Veff) – Qeff] * pstd Da notare che la quantità unitaria standard viene moltiplicata per il volume effettivo, perché è sulla produzione effettivamente realizzata che si deve constatare se si è impiegata più o meno quantità di fattore rispetto al dovuto33. Qualora la quantità effettiva sia superiore a quella standard la variazione è negativa.
Esempio: si vuole calcolare la variazione di efficienza nell’impiego della materia prima “beta”. Lo standard fisico unitario è pari a 2 kg per unità di prodotto, mentre il prezzo standard è 0,8 €/kg. Il volume di produzione effettivo del bene “X” è pari a 100 pezzi. A consuntivo si rileva un consumo della materia “beta” di 256 kg. Si sarebbero dovuti consumare 200 kg, invece ne sono stati impiegati 256, dunque la variazione è negativa e viene così calcolata:
Delta efficienza = [(2 kg * 100) – 256 kg] * 0,8 €/kg = - 44,8 €
Da porre attenzione al fatto che, nella variazione di prezzo la quantità di cui si parla è quella effettivamente entrata in azienda, e cioè acquistata. Nella variazione di efficienza, anche se le formule riportano la stessa dicitura “Q.eff”, si parla di una quantità diversa: il consumo di fattore all’interno del processo produttivo. Tale consumo coincide con la quantità prelevata dal magazzino e portata in reparto34. Quanto ai fattori per i quali non si è voluto determinare la variazione di prezzo, a causa della loro scarsa rilevanza, e per i fattori dove tale rilevazione non è stata
32 In questo caso vengono fissati i prezzi, precisamente in corrispondenza del valore standard.
33 Si considera il volume effettivo perché, appunto, si è detto come la quantità consuntiva possa
essere riferita al totale della produzione effettivamente realizzata (la quantità effettiva unitaria, infatti, può essere trovata solo a ritroso). Dal lato dei costi programmati, al contrario, si possiede lo standard fisico unitario (quantità unitaria standard). Dunque, per effettuare il confronto è sufficiente moltiplicare la quantità standard unitaria per il volume effettivo, trovando la quantità che si sarebbe dovuta consumare in ragione della produzione realizzata.
34 La quantità acquistata è stoccata a magazzino; poi, quando inizia il processo produttivo, viene
scaricata dal magazzino la quantità di materiale necessaria al reparto (che potrà dunque differire da quella precedentemente acquistata).
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possibile, come ad esempio per la manodopera indiretta (dove la variabile prezzo non è scindibile dalla variabile quantità), la variazione di efficienza non sarà pura; si parlerà di variazione mista di prezzo e quantità. Nel caso dei costi fissi, diversamente, si tratterà di una variazione di spesa.
Si è parlato sino ad ora di costi variabili, tuttavia si rammenta che il concetto di efficienza può essere tradotto in due modi diversi a seconda della tipologia di costo considerata: per i costi variabili l’efficienza è data dalla minimizzazione dell’input, ovvero della quantità di fattori produttivi impiegati, a parità di output (volume di produzione); per i costi fissi, invece, l’efficienza è la massimizzazione dell’output a parità di input, che consiste nello sfruttare al massimo la capacità produttiva ottenendo il più alto volume possibile, il tutto entro i limiti della struttura tecnico- produttiva considerata e di assorbimento di volumi da parte del mercato.
Perciò, anche nel governo dei costi fissi si può parlare di scostamenti di efficienza, ovvero di variazione di volume, la quale consente di responsabilizzare il capo- centro sull’utilizzo dei fattori a costo fisso. La variazione di volume deriva appunto dal fatto che, espandendo i volumi35 il costo fisso unitario diminuisce. Dunque, il confronto viene effettuato tra il costo fisso unitario previsto a budget in corrispondenza del volume di budget, ed il costo fisso unitario previsto a budget ma in corrispondenza del volume effettivamente realizzato:
Delta volume = (CFB a Vprogr/Vprogr – CFB a Veff/Veff) * Veff
Il primo termine si ottiene dividendo i costi fissi totali previsti a budget per il volume programmato, mentre il secondo dividendo i costi fissi totali previsti a budget in corrispondenza del volume effettivo per il volume effettivo. Ecco che si rende necessario costruire, per i costi semivariabili, il budget flessibile, nel quale sono effettuate più ipotesi di costo per vari intervalli di volume. Ciò permette di capire quale avrebbe dovuto essere il costo (semivariabile) in corrispondenza del volume effettivamente realizzato.
35 La variazione di volume assume come paradigma che il volume prodotto corrisponda al volume
venduto (logica pull), in quanto i costi fissi vanno coperti attraverso i volumi di vendita. Si veda quanto riportato alla nota 63 del primo capitolo.
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Nella formula, il secondo termine indica i costi fissi effettivamente assorbiti, mentre il primo i costi fissi che dovevano essere assorbiti. Se il costo fisso unitario effettivo è superiore al costo fisso unitario di budget la variazione è negativa, in quanto l’incidenza unitaria effettiva dei costi fissi è superiore a quanto preventivato. Ciò è dovuto alla realizzazione di un volume inferiore a quello programmato.
La variazione di volume, in altri termini, è data dalla diversa incidenza unitaria dei costi fissi e semivariabili a gradini, rispetto a quella prevista a budget. Si può parlare di coefficienti di assorbimento dei costi fissi:
Delta volume = (coeff. unit.std – coeff. unit.eff) * Veff
I costi fissi effettivi possono divergere da quelli previsti a budget. Tale divergenza viene definita “variazione di spesa”. Si tratta di una variazione mista di prezzo, quantità e volume, e solitamente è utilizzata per il controllo dell’attività dei centri di spese generali. In sostanza, tutte le variazioni sopra riportate servono per spiegare quella in esame. Per i costi citati ed accolti nei centri di spese generali, viene stanziato a budget un “plafond di spesa”. La variazione viene quindi rilevata come differenza tra tale ammontare stanziato a budget e la spesa effettivamente sostenuta:
Delta spesa = costi di budget – costi effettivi
Dallo scostamento in esame è possibile esclusivamente constatare se si è sforato o meno il budget di spesa previsto. È dunque indagata la sola efficacia raggiunta dal centro di spese generali; anzi, risulta essere messa in dubbio anche tale capacità informativa dello scostamento citato, in quanto “una variazione di spesa positiva può anche nascondere una totale […] inefficacia nella gestione del centro. Si pensi ad esempio al caso in cui al direttore amministrativo venga attribuito uno stipendio inferiore a quello programmato e che lo stesso dirigente si riveli una persona totalmente incompetente […]. In tale situazione, il «risparmio» evidenziato da una variazione di spesa positiva non rappresenta certo un elemento su cui ci si possa basare per esprimere giudizi circa la conduzione del centro
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oggetto di attenzione”36. Inoltre, si consideri che all’assegnazione di un budget di spesa, la tendenza è quella di esaurirlo completamente. Un simile comportamento è da ricondurre al timore di veder ridotto nell’esercizio successivo l’importo stanziato, e dal sospetto di inefficacia che può emergere dall’aver speso meno rispetto a quanto disponibile.