I COSTI STANDARD
3.3. L’analisi degli scostament
3.3.2. Rilevazione degli scostamenti all’interno dei centri di costo
In un sistema di contabilità analitica strutturato per centri di costo, compito del responsabile di centro è governare i relativi fattori con una logica di ottimizzazione delle risorse. Nel panorama dei centri esaminato, all’interno di quelli produttivi è possibile analizzare variazioni di efficienza e di volume, mentre in quelli di spese generali la sola variazione di spesa. Nel secondo capitolo si diceva, appunto, che l’output dei centri produttivi (siano finali od ausiliari) deve essere misurabile. Questo perché l’efficienza è una relazione input-output. Ne consegue che qualora non sia misurabile l’output possono formularsi esclusivamente giudizi di efficacia, così come accade per i centri di spese generali.
Emerge come, in un simile sistema, ogni variabile sia assegnata alla responsabilità di qualcuno. La variabile prezzo ricade solitamente sul material manager, oppure sul responsabile degli acquisti. Una volta esaminata la variazione di prezzo, i fattori vengono convogliati ai centri per il loro impiego nel processo produttivo; a questo stadio il fattore è già stato depurato del prezzo effettivo e quindi la variabile governata dal capo-centro è quella di efficienza. Dunque, il fatto di isolare una variabile alla volta, ed in particolare come prima variabile il prezzo, consente di assegnare correttamente le responsabilità: il responsabile di centro, che impiega le risorse nel processo produttivo, non può essere chiamato a rispondere di eventuali acquisti avvenuti a prezzi più alti rispetto a quelli previsti a budget; dall’altro lato, non sarebbe equo attribuire a tale soggetto i meriti relativi a negoziazioni riuscite. Tuttavia, si deve considerare che nei centri produttivi, dove vengono imputati i costi dei fattori utilizzati, non sempre si tratta di fattori già depurati di tale variazione, per i motivi già spiegati al paragrafo precedente. Allora, accogliendo il centro diversi tipi di fattori, emerge che la variazione di efficienza non sarà pura.
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Si ricorda come nei centri produttivi confluiscano:
costi speciali, relativi a fattori che si utilizzano esclusivamente in quel centro;
e comuni specializzabili, relativi a fattori comuni dei quali, però, si riesce a misurare l’impiego all’interno di un determinato centro37.
Riclassificando tali costi di centro rispetto all’oggetto «prodotto», risultano essere costi variabili (diretti ed indiretti) e costi indiretti semivariabili e fissi. Per i primi si rileva una variazione di efficienza pura, per i secondi, invece, si tratta rispettivamente di variazione mista e di spesa. I costi semivariabili a gradini38, essendo costanti per intervalli di volume, sono caratterizzati dal fatto che a standard non è possibile scindere il prezzo dalla quantità, poiché la quantità standard si conosce non per unità di prodotto ma, appunto, per intervalli di volume. Tuttavia, per questi costi è possibile costruire il budget flessibile, riuscendo così a spiegare la variazione di volume. Per i costi fissi, invece, non è possibile nemmeno costruire il budget flessibile, in quanto sono costanti a prescindere dal volume realizzato, dovendo così confrontare direttamente il valore di budget con quello effettivo.
Centri produttivi - variazione di efficienza
costi variabili p.std * Q.eff
costi semivariabili p.eff * Q.eff
costi fissi cf eff
37 Quest’ultimo “gruppo” di costi richiede l’utilizzo di parametri di imputazione e ciò ha delle
ripercussioni in materia di scostamenti di efficienza. In particolare, considerando un fattore attribuito attraverso un parametro di imputazione indiretto, dato che in questo caso l’entità del
costo dipende dalla quantità di un altro fattore, BERGAMIN BARBATO M., Programmazione e
Controllo in un’Ottica Strategica, UTET, Torino, 1991, pag. 105, rileva come “tale metodo porta a una riduzione del controllo di efficienza, […], dato che i valori di budget e quelli consuntivi del fattore comune specializzato, differenziano soltanto a causa del diverso utilizzo del fattore correlato”.
38 Per i costi semivariabili veri e propri, a differenza di quelli con andamento a gradini che
richiedono la costruzione del budget flessibile, l’analisi viene effettuata separatamente: la quota variabile è esaminata alla stregua dei costi variabili, producendo una variazione pura di efficienza; la quota fissa è esaminata come i costi fissi, producendo una variazione di volume.
p.std * q.std * Veff (pura)
CFB a Veff (mista)
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Esempio: il centro produttivo “X” accoglie materia prima A, materia prima B, materiale accessorio, MOD, MOI, ammortamento. La variazione di prezzo è calcolata per: materia prima A, materia prima B e MOD. Per il materiale accessorio, avendo un valore trascurabile, non viene determinato un prezzo standard; per la manodopera indiretta la variazione risulta mista di prezzo e quantità, in quanto non si possono scindere le due variabili; l’ammortamento, essendo un costo fisso, genera una variazione di spesa.
Sempre all’interno dei centri produttivi, una volta esaminata la variazione di efficienza, viene analizzata la variazione di volume per i costi semivariabili e fissi. La responsabilità assegnata al capo del centro produttivo, in questo caso, riguarda l’ottimizzazione nell’impiego dei fattori a costo fisso.
A questo punto, viene proposta un’osservazione riguardante i centri ausiliari39, nell’ottica di una corretta responsabilizzazione: i servizi prestati dai centri ausiliari nei confronti dei centri utenti devono essere addebitati a costo standard. Questo perché il centro produttivo finale o di spese generali che usufruisce di tali servizi, non può essere chiamato a rispondere (sia in senso positivo che negativo) del grado di efficienza realizzato nel centro ausiliario. Quindi variazione di efficienza e di volume vengono attribuite a quest’ultimo40.
Attenzione alla differenza tra variazione di efficienza e variazione di volume, che pur sempre monitora l’efficienza però nell’impiego dei costi fissi. La variazione di efficienza va analizzata sul fattore produttivo specifico, però quando non sia possibile od opportuno procedere ad una simile analisi, si individua “un unico
39 Anche nei centri ausiliari, essendo centri produttivi, vengono rilevate le variazioni di efficienza,
siano esse di quantità o volume.
40 Particolare attenzione devono porre i centri ausiliari con riferimento alla variazione di volume, in
quanto questi non vendono all’esterno bensì cedono i loro servizi all’interno dell’azienda. La loro capacità produttiva è quindi determinata dai centri utenti, sulla base delle prenotazioni effettuate a budget; capacità produttiva che, generalmente, risulta gravata da costi fissi. Risulta cruciale la scelta della quantità di servizio da addebitare: potrà essere la quantità prenotata a budget dai centri utenti, oppure la quantità effettivamente utilizzata da questi ultimi. Potrebbe succedere che i centri produttivi finali, ad esempio, effettuino una prenotazione esagerata di servizi lasciando poi insatura la capacità del centro ausiliario. Quindi il centro produce di più ma non è una variazione positiva di volume; è come se avesse prodotto senza poi vendere. Un rimedio per frenare questo fenomeno potrebbe essere quello di attribuire al centro produttivo finale il costo standard moltiplicato per la quantità di servizio prenotata a budget, anziché per quella effettivamente richiesta.
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scostamento che raggruppa tutti i fattori variabili utilizzati da un determinato centro. Qualora venga adottata tale soluzione, la variazione che scaturisce dal conto acceso al centro su cui è focalizzato l’interesse, consente di trarre giudizi, non sui singoli fattori, bensì sul loro utilizzo globale da parte del centro stesso. È evidente come un simile dato abbia un contenuto informativo nettamente inferiore a quello ritraibile dall’analisi dei conti accesi ai singoli fattori produttivi”41.
Fino ad ora si sono considerati gli scostamenti relativi a singoli fattori, però quando questi vengono calcolati facendo riferimento al sistema dei centri, è necessario adottare degli accorgimenti. La variazione di efficienza (quantità), viene rilevata sul singolo fattore produttivo a costo variabile, tuttavia il centro produttivo accoglie anche costi fissi e semivariabili. Allora i fattori produttivi vengono imputati ai centri, ma per calcolare le variazioni di efficienza e di volume è necessario considerarli in due momenti diversi, in due conti separati: uno acceso alle variazioni di efficienza e l’altro acceso alle variazioni di volume. Nel primo conto si concentra l’attenzione sull’impiego del singolo fattore a costo variabile, nel secondo i fattori vengono considerati come un aggregato sul quale rilevare un eventuale scostamento di volume. Nella variazione di volume i costi semivariabili a gradini, le quote fisse dei costi semivariabili ed i costi fissi vengono analizzati nel loro complesso, a differenza di quanto avviene nella variazione di efficienza, per vedere come il volume di produzione impatta sull’assorbimento di tali costi: l’ammontare complessivo è costante, però l’incidenza unitaria diminuisce all’aumentare del volume. Nell’ipotesi in cui non si effettuasse uno studio separato di tali due variazioni, si avrebbe un costo unitario totale che si riduce all’aumentare del volume, poiché il costo variabile unitario è costante mentre quello fisso diminuisce, perdendo però la percezione di quale parte dello scostamento dipenda da un diverso impiego dei fattori variabili (rispetto al budget) e quale parte, invece, dipenda da un diverso grado di assorbimento dei costi fissi (rispetto a quanto previsto a budget).
Una logica differente è seguita nei centri di spese generali, dove l’ingovernabilità dei costi comuni non specializzabili qui imputati, non permette lo studio separato
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delle variabili come avviene nei centri produttivi42. Per i costi fissi attribuiti a questi centri non è possibile analizzare la variazione di volume, bensì viene studiata la variazione di spesa come effetto congiunto tra prezzo, quantità e volume, in quanto le variabili che la compongono non sono scindibili tra loro. Nel centro di spese generali, non essendo misurabile l’output, è preclusa ogni analisi di efficienza: l’unico giudizio che può essere espresso è di efficacia.
Risulta allora fondamentale distinguere tra centri produttivi e centri di spese generali, proprio per il diverso grado di profondità raggiungibile nel governo dei fattori e quindi nell’analisi degli scostamenti.
Un’analisi degli scostamenti effettuata secondo queste logiche, permette di spiegare il divario generatosi tra il reddito d’esercizio atteso e quello effettivo, riferiti al periodo di chiusura della contabilità analitica.
42 Tenendo a mente che nei centri di spese generali vengono fatti confluire costi comuni non
specializzabili, AVI M.S., Management Accounting Volume II - Cost Analysis, EIF-e.Book, 2012, pag.
239, precisa che “l’impossibilità – o la non economicità – di identificare dei parametri che colleghino, direttamente o indirettamente, i fattori produttivi utilizzati ed i prodotti/servizi ottenuti impediscono la determinazione di scostamenti di prezzo, di efficienza e di volume. Ciò non implica naturalmente una contestuale assenza di controllo di tali costi”.
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