Natura giuridica

La questione della natura giuridica dell’accertamento con adesione divide da lunghissimo tempo dottrina e giurisprudenza in due posizioni: una di estrazione privatistica, l’altra pubblicistica. E’ doveroso evidenziare che la tematica è stata oggetto di aspri dibattiti dottrinali nella vigenza del

“vecchio” concordato e che, attualmente, si ripropongono per il nuovo istituto49_{. La prima posizione,}

cioè quella di natura negoziale (bilaterale o unilaterale)50, ritiene che il “concordato a regime” possa

essere considerato un atto privatistico, più precisamente una transazione secondo lo schema dettato

dall’art. 1965 c.c., oppure pubblicistico51 _{(contratto, o mero accordo, o intesa procedimentale): la tesi}

si fonda sul presupposto giuridico secondo cui Fisco e contribuente nella fase dell’accertamento con

adesione, si confrontano su un piano paritetico52. Di particolare rilievo in questo frangente è il

contributo di Versiglioni, il quale ha elaborato il concetto di “accordo tributario”, così da racchiudere in sé “elementi negoziali e transattivi, preordinati a dare attuazione alla norma tributaria in un’ottica

consensuale”53_{. Secondo questa corrente dottrinale, entrambe le parti sarebbero animate da uno}

49 _{Si veda a proposito Stipo M., L’accertamento con adesione del contribuente ex D. Lgs.19 giugno 1997, n. 218, nel} quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica, in Rass. trib., Il Fisco, Milano,

1998, pag. 1232, il quale sostiene che questo dibattito “più che fissare in termini esatti la questione controversa (la natura

giuridica dell’accertamento con adesione, ndr), sembra essere un raffinato, quanto artificioso meccanismo di tecnica interpretativa finalizzato a risolvere pienamente la tematica dibattuta”. Inoltre, si abbia riguardo per Falsitta G., Natura e funzioni dell’imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità”, in Profili autoritativi e

consensuali del diritto tributario, a cura di La Rosa S., Giuffrè, Milano 2008, pag. 47, l’Autore sostiene che il principio dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria, discendente all’art. 53 Cost., risulterebbe alterato se l’Amministrazione potesse disporre del tributo dovuto in base alla legge, omettendo di esigerlo ove fosse dovuto.

50 _{In generale vi è una suddivisione tra unilateralisti e bilateralisti, tra sostenitori del concordato c.d. “ad atto unico” e}

sostenitori del concordato c.d. “a doppio atto”. Sul punto, si abbia riguardo per Lupi R., Diritto tributario, Parte generale, op. cit., pag. 70.

51 _{Per un inquadramento in ottica pubblicistica dell’accordo, si veda Stipo M., L’accertamento con adesione del} contribuente ex D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, nel quadro generale delle obbligazioni di diritto pubblico e il problema della natura giuridica, op. cit., pag. 1232. Per contro, riconducono l’intesa allo schema privatistico di cui all’art. 1965

c.c. Batistoni Ferrara F., Accertamento con adesione, Enc. dir., Giuffrè, Milano, 1998, II, pag. 22; Versiglioni M., Accordo

e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione e della conciliazione giudiziale, op. cit., pag. 49 ss. e 331 ss..

52 _{In tal senso Marini G., Patrizi B., Patrizi G., Accertamento con adesione, conciliazione e autotutela, op. cit., pag. 38.} 53 _{Cit. Versiglioni M., Accordo e disposizione nel diritto tributario. Contributo allo studio dell’accertamento con adesione} e della conciliazione giudiziale, op. cit., pag. 49 ss. e 331 ss.. L’accordo, secondo l’Autore, sarebbe finalizzato a

conseguire gli effetti preclusivi e premiali disposti dalla legge, senza sostituirsi alla fonte dell’obbligazione. Ad esso andrebbero applicate le norme civilistiche sui contratti e sulla transazione, se compatibili e non derogate.

31 spirito collaborativo tendenzialmente convergente verso l’adesione; in effetti, esse dovranno, anzitutto, disponibili a farsi reciproche concessioni al fine di prevenire una futura e potenziale lite.

Tuttavia, dobbiamo dire che quest’orientamento non è esente da critiche54_{. La teoria pubblicistica,}

infatti, contesta principalmente l’ipotesi transattiva perché l’Amministrazione non avrebbe la capacità di disporre del diritto relativo all’obbligazione tributaria. E’ bene però evidenziare che, all’orientamento che configura l’Amministrazione Finanziaria come impossibilitata ex lege a transigere un diritto indisponibile, dottrina prevalente ha opposto che il concordato in effetti non dispone dell’obbligazione tributaria ma “si limita ad intervenire nella singola fattispecie costituente

res dubia del presupposto impositivo”55_{. L’altra teoria, qualifica l’accertamento con adesione come}

provvedimento autoritativo unilaterale connesso allo svolgimento della funzione di natura pubblicistica di cui l’Amministrazione Finanziaria è portatrice. In tale contesto, il contribuente gioca un ruolo fondamentale nel perfezionamento della procedura, ma non indispensabile per la qualificazione della pretesa tributaria nei suoi aspetti sostanziali che può avvenire solo per mano dell’Agenzia delle Entrate. La dottrina dominante ha diversamente sostenuto la tesi (che peraltro appare condivisibile) c.d. giuspubblicistica e garantistica, la quale imposta l’accertamento con adesione non come contratto pubblico, ma come un particolare e articolato modulo consensuale non contrattuale di formazione procedimentale del provvedimento finale di accertamento (accordo

pubblico)56_{. Tale ricostruzione, in aggiunta, meglio si concilia con la necessità di motivare l’atto}

54 _{Contrario alla natura transattiva dell’istituto, La Rosa S., Principi di diritto tributario, op. cit., pag. 430 e 431, l’Autore}

esclude che in diritto tributario possa applicarsi la disciplina civilistica delle transazioni. Questi, infatti, ritiene che “anche

con riferimento alle nuove discipline appare preferibile ritenere che nelle definizioni bonarie dei conflitti tributari non vi sia alcun effettivo sinallagma contrattuale, e che le nuove forme definitorie agevolate debbano piuttosto essere risolte in due distinti atti unilaterali, rispettivamente aventi ad oggetto l’emanazione dell’accertamento, per un verso, e la disposizione del potere processuale di impugnazione dall’altro”. Sulla stessa lunghezza d’onda Manoni E., Sul diniego di accertamento con adesione e sulla retroattività dell’atto di accertamento con adesione, in Dir. prat. trib., CEDAM,

Padova,, n. 1/2008, pag. 26, evidenzia il suo scetticismo dal momento che vi sarebbero dei “punti di distacco tra le due

figure giuridiche, come l’obbligo della motivazione, la modificabilità e l’integrabilità dell’atto e la possibilità d’impugnazione per vizi dello stesso, da un lato, e, dall’altro, l’irrilevanza dei motivi e la irretrattabilità del contratto, l’esclusione dell’impugnazione per errore di diritto”.

55 _{Cit. Russo A., Mancato versamento delle somme a seguito di adesione e successiva notifica dell’avviso di accertamento,}

in Il Fisco, Milano, n. 18/2009, II, pag. 2981. Lo stesso Autore rileva che un’altra critica mossa dalla teoria pubblicistica a quella transattiva, è la previsione dell’obbligo di motivazione dell’atto di adesione, derivante dall’art. 7, co. 1, del citato decreto, in quanto la transazione a differenza del concordato non è sottoposta dalla relativa disciplina (art. 1965 ss., c.c.) alla formalizzazione dei motivi connessi all’espressione del consenso. Ma anche questa critica, a detta dell’Autore, è da qualificare come infondata poiché l’obbligo di motivazione deriva dai doveri che investono l’Agenzia delle Entrate e dai vincoli che incombono su quest’ultima, che chiaramente l’autonomia privata non deve sopportare. Infatti, l’art. 7 è implicitamente correlabile ai principi costituzionali di cui all’art. 97 Cost. (di “buon andamento” e di “imparzialità”) e che rappresentano la fissazione di un ineludibile parametro di trasparenza per le attività che i funzionari dell’Agenzia delle Entrate svolgono in ordine agli atti di definizione. Così, l’obbligo di motivazione, cui sono sottoposti questi ultimi, svolge una funzione “guardiana” degli interessi pubblici, non consentendo un uso indiscriminato ed irragionevole dell’istituto, rispettandosi così il dettato costituzionale.

56 _{Propendono a tale orientamento, Miccinesi M., Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in Commento}

agli interventi di riforma tributaria, CEDAM, Padova, 1999, pag. 4; Gallo F., La natura giuridica dell’accertamento con

adesione, op. cit., pag. 433, il quale esclude la configurabilità di un contratto di diritto privato o di diritto pubblico, perché “nella materia in oggetto difettano sia la pariordinazione delle volontà, sia il carattere dispositivo, tipico del contratto”.

32 pubblico, con la quale vengono “analizzate e ponderate le volontà antagonistiche e paritetiche su cui

verte l’attività del contradicere”57_.