Il procedimento di autotutela

Tradizionalmente il riesame degli atti amministrativi viene ricostruito da dottrina e giurisprudenza come un procedimento di secondo grado: consegue, infatti, a un primo procedimento che ha dato vita all’atto ritenuto viziato dal contribuente e si articola secondo un modulo analogo, in conformità al principio della “procedimentalizzazione” dell’agire amministrativo che è stato fissato in via generale dalla L. n. 241/1990. In materia tributaria l’autotutela dovrebbe svolgersi, in linea di massima,

quindi in un equivoco, confondendo la discrezionalità con l’esistenza di margini di incertezza nella scelta, quella parte della dottrina che ritiene discrezionale l’accertamento dei redditi con metodo induttivo”.

92 _{E’ chiaro che anche la dottrina poc’anzi esaminata non considera quale motivo di annullamento qualunque tipo di}

illegittimità, ma soltanto quei vizi che abbiano carattere sostanziale e che vadano a incidere sul carico tributario gravante sul contribuente. Non può dirsi lo stesso, evidentemente, per i vizi formali e procedimentali, qualora non influenzino la determinazione impositiva.

51 secondo le stesse regole formali e procedimentali previste per l’attività di accertamento, dovendo l’ufficio emettere un atto uguale e contrario a quello impositivo. È chiaro che i principi che regolano lo svolgimento dell’attività amministrativa generica non possono essere in toto applicati all’ambito tributario: si pensi all’art. 13 della L. n. 241/90, il quale esclude in modo espresso la partecipazione dei cittadini ai procedimenti tributari. Parimenti, non trovano applicazione le norme riguardanti il diritto d’accesso ai documenti amministrativi, in accordo con quanto prevede l’art. 24, co. 1, lett. b),

della citata legge94. Tuttavia, è ragionevole sostenere che tali preclusioni non abbiano interferenza

con la funzione di riesame avviata dal contribuente, essendo questa un’attività tesa ad accertare la

presenza di errori in cui l’Amministrazione è incorsa nella produzione dell’atto95. Diviene così di

primaria importanza agevolare il confronto con il contribuente, così che questi possa fornire all’ufficio elementi rilevanti ai fini della valutazione sulla legittimità dell’operato amministrativo. Siffatta impostazione appare peraltro ancor più plausibile se si aderisce a quell’orientamento dottrinale che ascrive l’autotutela all’area dei poteri discrezionali della Pubblica Amministrazione. Per ciò che concerne l’avvio e lo svolgimento dell’attività di riesame a cura dell’ufficio che ha prodotto l’atto oggetto di contestazione da parte del contribuente, possiamo sinteticamente distinguere due diverse strade per le quali potrà avere inizio il procedimento: la prima, su istanza del contribuente destinatario dell’atto; la seconda, per mezzo dell’intervento del Garante del Contribuente.

1. Avvio del procedimento su istanza del contribuente

Relativamente all’avvio del procedimento da parte del contribuente, sarà necessario che questi presenti di fronte alla sezione dell’Agenzia delle Entrate che ha prodotto l’atto contestato opportuna istanza in carta libera all’interno della quale richiederà l’annullamento dell’atto stesso, o quantomeno una sua “riforma”, esponendo i motivi di fatto e di diritto a fondamento della domanda.

Con riferimento alla competenza a istruire il procedimento di secondo grado e ad emettere il provvedimento finale di autotutela, occorre richiamare l’art. 1 del regolamento n. 37/97, il quale espressamente attribuisce tale autorità “all’ufficio che ha emanato l’atto illegittimo e che è

competente per gli accertamenti d’ufficio” ovvero in via sostitutiva, in caso di grave inerzia “alla Direzione Regionale o compartimentale dalla quale l’ufficio stesso dipende”. È dunque l’ente stesso

94 _{Manca, pertanto, in materia tributaria il contraddittorio procedimentale tra cittadino e Pubblica Amministrazione che}

garantisca una partecipazione dei privati alla formazione della decisione amministrativa. Ma come osserva Miceli R., Il

diritto del contribuente al contraddittorio nella fase istruttoria, in Riv. dir. trib., Giuffrè, Milano, 2001, II, pag. 378, la

differenza di rilievo rispetto ad altri procedimenti amministrativi sta nel fatto che il procedimento tributario, ai fini della determinazione del tributo, non richiede alcuna ponderazione di interessi.

95 _{Cfr. Stevanato D., L’autotutela dell’Amministrazione Finanziaria, op. cit., pag. 86, secondo cui “la presentazione di} una “istanza di parte” è l’ipotesi normale e più frequente di innesco del procedimento di autotutela”. D’altra parte la

sollecitazione del privato, pur non essendo necessaria, serve di fatto ad attrarre l’attenzione dell’ufficio sul provvedimento ritenuto illegittimo.

52 che ha dato luogo al procedimento di primo grado, fatto salvo l’intervento della Direzione Regionale in caso di grave inerzia, ad avere la competenza rispetto all’esercizio del potere di autotutela. Nell’ambito della struttura competente, deve essere individuato un c.d. “responsabile del procedimento”, ossia l’unità organizzativa responsabile della fase istruttoria e di ogni altro

adempimento procedimentale, nonché dell’adozione del provvedimento finale96_.

2. Avvio del procedimento su impulso del Garante del Contribuente

Ipotesi per la verità piuttosto infrequente, ma che per completezza trattiamo brevemente, è quella di avvio del procedimento di autotutela su iniziativa del Garante del Contribuente. Tale figura, istituita dalla L. n. 212/2000, nel complesso risulta essere di rilevanza marginale essendo in possesso soltanto di poteri di richiamo e di sollecito nei confronti degli uffici, senza però poter intervenire con provvedimenti autoritativi qualora vengano ravvisate “disfunzioni, irregolarità, scorrettezze, prassi

amministrative anomale o irragionevoli o qualunque altro comportamento suscettibile di incrinare il rapporto di fiducia tra cittadini e Amministrazione Finanziaria”97.

Con riferimento all’istituto in analisi, può essere il Garante che con proprio atto avvia la procedura di autotutela nei confronti degli atti amministrativi di accertamento o di riscossione notificati al contribuente. L’esercizio di tale potere da parte del Garante ha carattere vincolante per l’Amministrazione Finanziaria e comporta per essa l’obbligo procedimentale di provvedere. Tale investitura realizza un’ipotesi di distribuzione del potere tra due diversi organi pubblici, quello di iniziativa del Garante che, nell’esercitarlo ha riconosciuto e valutato l’esistenza di una situazione oggettiva che ha richiesto l’intervento discrezionale, e quello di emanare l’atto, spettante unicamente all’Amministrazione Finanziaria (non essendo contemplato nel vigente ordinamento che il Garante possa sostituirsi a quest’ultima nella determinazione finale).