3. Le immobilizzazioni materiali Un confronto tra la disciplina nazionale e la
3.4 Aspetti teorici della disciplina internazionale Principio contabile IAS 16
3.4.4 Rilevazione successiva alla rilevazione iniziale: scelta tra il metodo del costo e il metodo della
L’azienda che iscrive in bilancio le immobilizzazioni materiali secondo i principi contabili internazionali ha la possibilità di scegliere, nella rilevazione successiva a quella iniziale, tra il metodo del costo e il metodo della rideterminazione del valore (fair value). Il modello scelto deve essere applicato all’intera classe di immobili, impianti e macchinari.
Il modello del costo prevede la rilevazione del cespite al suo costo al netto degli ammortamenti accumulati nel corso del tempo e di qualsiasi altra svalutazione per decremento del valore dell’attività considerata. Si applicano tutte le regole previste dal Codice Civile e dai principi contabili nazionali.
Il modello della rideterminazione del valore implica la rilevazione del bene ad un valore rideterminato, ossia al fair value alla data di valutazione sottraendo il fondo ammortamento accumulato, l’ammortamento calcolato sul valore rideterminato, e l’eventuale perdita derivante dal decremento del valore del bene. Tale criterio può essere adoperato solo se è possibile individuare il fair value in maniera affidabile, effettiva e concreta.
Di seguito, alla figura 23, è riportata una tabella che indica gli aspetti caratterizzanti dei due metodi.
Figura 23 – Descrizione degli aspetti riguardanti il modello del costo e il modello della rideterminazione del valore nelle valutazioni successive
VALUTAZIONE SUCCESSIVA
METODO DEL COSTO METODO DELLA
RIDETERMINAZIONE DEL VALORE
Rilevazione al costo di acquisto o di produzione seguendo le regole previste dal Codice Civile e dall'OIC 16.
Rilevazione al fair value alla data di
rideterminazione al netto dell'ammortamento e dell'eventuale svalutazione.
Al netto degli ammortamenti accumulati, rilevati in conto economico e portati indirettamente in riduzione del costo delle immobilizzazioni.
Determinazione del fair value
TERRENI E FABBRICATI: perizia svolta da soggetti qualificati;
IMPIANTI E MACCHINARI: perizia oppure, se non è possibile determinarlo a causa della natura dell'impianto o del macchinario, è utilizzato il metodo del costo di sostituzione ammortizzato o il calcolo del valore attuale dei flussi di reddito stimati.
Al netto di eventuali svalutazioni per perdite di valore del bene. Esse sono rilevate in conto economico.
Condizione per effettuare la rideterminazione:
- rivalutazione contemporanea di tutti i beni facenti parte della stessa classe;
- rivalutazione regolare per evitare che il valore contabile sia troppo diverso dal valore che sarebbe emerso mediante il fair value alla data di bilancio.
Ripristino del valore del bene al suo costo al netto degli ammortamenti e non oltre quando i motivi della precedente svalutazione sono venuti meno.
Incremento: imputato a riserva del patrimonio
netto o a conto economico fino a che vi sono precedenti svalutazioni;
Decremento: imputato a conto economico o
utilizzo della riserva finché è capiente in relazione a precedenti rivalutazioni ed eccedenza del decremento imputata a conto economico. Riserva di rivalutazione: può essere girata alla voce utili portati a nuovo per la parte riferita a immobili, impianti o macchinari eliminati dal bilancio39.
Con riferimento al metodo della rideterminazione del valore è riportata un’altra tabella alla figura 24 la quale precisa il procedimento da seguire qualora si decida di applicare tale metodo.
Figura 24 – Fasi del metodo della rideterminazione del valore
METODO DELLA RIDETERMINAZIONE DEL VALORE
1. Valutazione iniziale al costo d'acquisto o di produzione;2. Rideterminazione del valore del cespite al fair value alla data della rideterminazione;
3. Ridefinizione del fondo ammortamento accumulato prima della rivalutazione. Ci sono due modi alternativi:
a) rivalutazione da fare in proporzione a quella del bene (di solito quando la rivalutazione è effettuata mediante coefficienti),
b) rimozione in contropartita del valore contabile del bene ammortizzato (consigliato dallo IAS 16 per la rivalutazione degli immobili);
4. Sottrazione degli ammortamenti e delle riduzioni di valore per perdita dal valore del bene rivalutato;
5. Attuazione delle rivalutazioni ad intervalli regolari.
Se si decide di applicare il metodo della rideterminazione del valore per un cespite, questo metodo dev’essere applicato all’intera classe di immobilizzazioni al quale appartiene. Tale prescrizione dello IAS 16 serve per scongiurare la presenza di rivalutazione di soli cespiti selezionati e la rilevazione in bilancio di valori che costituiscono il risultato di una combinazione di costi e valori iscritti a date diverse40.
Lo IAS 16 identifica due parametri ai fini della definizione del fair value41: a) il prezzo di mercato che è frutto di perizie svolte da tecnici qualificati;
b) calcolo del valore attuale dei flussi di reddito stimati o mediante la definizione del costo di sostituzione ammortizzato. Questo approccio deve essere utilizzato soltanto se non esiste un importo corrispondente al valore di mercato da prendere come riferimento.
La rideterminazione del valore deve essere compiuta periodicamente. L’avverbio periodicamente si riferisce all’effettuazione di una verifica costante del valore contabile dei cespiti in modo tale da garantire la non difformità del suddetto valore dal suo fair value alla data di bilancio.
40 ORGANISMO ITALIANO DI CONTABILITÀ, Guida operativa. Aspetti applicativi dei principi IAS/IFRS, Ipsoa, 2008. 41 SAVIOLI G., I principi contabili internazionali, Giuffrè Editore, 2008, pp. 64-65.
La cadenza della rivalutazione deve essere significativa se il bene in oggetto è sottoposto ad elevate oscillazioni, in caso contrario la rideterminazione del valore può essere effettuata ogni tre o cinque anni.
Quando si utilizza il metodo della rideterminazione del valore bisogna prestare attenzione anche al trattamento degli ammortamenti accumulati. Vi sono due alternative di seguito esplicate42: a) ridefinizione del fondo ammortamento in maniera tale da rendere la differenza tra il valore
contabile lordo e il fondo ammortamento rideterminato pari al fair value del bene. Ciò è possibile attraverso la modifica del fondo ammortamento in proporzione al cambiamento del valore del cespite;
b) rimozione del fondo ammortamento attraverso la rettifica del valore del bene per un ammontare pari al fondo ammortamento accumulato per ottenere il valore netto. Questo importo è poi aumentato per eguagliarlo al suo fair value.
Il criterio a) di solito è adoperato per i cespiti il cui importo viene rideterminato mediante un indice di rivalutazione. Invece il criterio b) è comunemente adottato per la rideterminazione del valore degli immobili.
3.4.5 Ammortamento: valore ammortizzabile, periodo di ammortamento e criteri