6. Gli IPSAS
3.2.3 Gli schemi di bilancio
Le imprese del gruppo devono utilizzare schemi di Stato patrimoniale e Conto economico uguali e ciò significa che per i gruppi italiani gli schemi sono quelli iscritti agli articoli 2424 e 2425 del codice civile; in presenza di entità di natura pubblica, come le aziende speciali, i consorzi e le istituzioni gli schemi da adottare sono quelli previsti dal D.M. del Tesoro del 26 aprile 1995, “Determinazione dello schema tipo di bilancio di esercizio delle aziende di servizi
degli enti territoriali”; nell’eventualità di un gruppo comunale, il Comune redige
il proprio rendiconto in base al D.P.R. 194 del 1996.
Come si può osservare in presenza di un gruppo pubblico diversi sono gli schemi e la normativa ad essa relativa. Se apparentemente questo potrebbe far pensare ad una mancanza di omogeneità formale, nella realtà tutti e tre gli schemi di bilancio previsti dalle tre norme sopracitate hanno caratteristiche comuni. Essi presentano, infatti, uguali forma e voci simili. Lo Stato patrimoniale ha sezioni contrapposte e il Conto economico è a forma scalare. Le voci in essi inserite sono molto speculari tra di loro ed in particolare il contenuto dei bilanci delle aziende speciali, le istituzioni e le società di capitali garantisce una omogeneità molto elevata.56 Il bilancio comunale, naturalmente, presenta voci proprie, dovute alla natura pubblica dell’ente locale.
Osservando gli schemi delle aziende speciali,dei consorzi e delle istituzioni è possibile constatare date differenze, riscontabili per lo Stato patrimoniale in: 1. Macroclasse A) dell’attivo;
2. Macroclasse B) dell’attivo; 3. Voce dei Crediti e dei debiti; 4. Classi VI e VII del passivo; e per il Conto economico in: 5. Macroclasse A);
56
Il Decreto del 1995 ha uniformato gli schemi a quelli previsti per le società anche se ha mantenuto voci caratteristiche di ciascuna entità. La numerazione alfanumerica rispecchia fedelmente quella elle imprese private.
6. Macroclasse C).
Nel primo caso la differenza è riscontrabile dal fatto che nelle società è prevista l’iscrizione dei Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, mentre nelle aziende speciali sono iscritti i Crediti verso enti pubblici di riferimento per
capitale di dotazione deliberato da versare. La differenza risulta prevalentemente
da un punto di vista organizzativo e nominativo, in quanto le aziende speciali non hanno possibilità di emettere azioni, ma possono vantare, così come le società nei confronti dei soci, crediti relativi agli organismi che concedono il capitale per il proprio funzionamento. In sostanza in fase di consolidamento non esistono particolari problemi a consolidare le due voci.
Nel caso 2 la differenza riguarda in particolare le concessioni. Esse hanno un peso rilevante nella macroclasse B) rispetto ai bilanci delle società. L’elevata significatività di questa voce non sembra, comunque, creare problemi di consolidamento in quanto le concessioni sono trattate alla stregua di immobilizzazioni immateriali e ammortizzate.57
Nelle differenze evidenziate ai punti 3 e 4 le disuguaglianze riguardano la presenza di voci aggiuntive e di dettaglio che evidenziano la natura propria degli organismi pubblici esaminati. Sono espressi i crediti e i debiti che l’azienda speciale detiene nei confronti dell’entità che la controlla e nei riguardi di altri soggetti come la Regione, lo Stato e altri enti pubblici. In fase di consolidamento i crediti e i debiti detenuti verso l’ente pubblico di riferimento sono assimilabili a quelli verso la controllante e, pertanto, rettificati.
Le classi VI e VII, relative rispettivamente alle Riserve statutarie o
regolamenti e Altre riserve, distintamente indicate, ritrovano nel prospetto
patrimoniale dell’azienda speciale il dettaglio del “Fondo rinnovo impianti”, “Fondo finanziamento sviluppo investimenti” e “Fondo contributi in conto capitale”. Il primo integra il fondo ammortamenti impianti nell’ipotesi di maggiori costi di rinnovo e di ammodernamento.
57
“Attraverso l’affidamento in concessione d’uso (regolato da apposito contratto) viene conferito
dall’ente locale alla azienda speciale (così come alla s.p.a. a maggioranza pubblica) un complesso di beni fisicamente individuati ma privi di rilevanza contabile specifica. Come tale il diritto di concessione d’uso, sarà trattato come immobilizzazione immateriale ed ammortizzato in base alla durata della concessione stessa.”, Cfr. GROSSI G., Il bilancio consolidato negli enti
Il secondo riguarda un accantonamento di utili che ha la funzione di finanziare gli eventuali ampliamenti degli impianti dell’impresa.
Il “Fondo contributi in conto capitale” è costituito al fine degli investimenti tramite l’accantonamento di fondi derivanti dagli altri enti pubblici.
Nella macroclasse A) del Conto economico sono presenti voci quali i ricavi derivanti dalla copertura dei costi sociali58, i ricavi da corrispettivi e dai contributi in conto esercizio, questi ultimi due indicati nella voce “Altri ricavi e proventi”.
Se per il primo è palese la funzione, per il secondo si fa riferimento agli importi che l’ente locale deve dare all’azienda sia per l’erogazione dei servizi a domanda collettiva sia per quelli non coperti dai ricavi dell’impresa.
La voce “contributi in conto esercizio” ha la stessa funzione della medesima prevista nei bilanci delle società private, ma ha una rilevanza particolare nell’impresa pubblica. Essa, infatti, ha un peso molto superiore a quella delle società private e, in alcuni casi, può superare il valore dei ricavi delle vendite e prestazioni.
Nella Macroclasse C) Proventi e Oneri finanziari, si ritrova la voce “Interessi e altri oneri finanziari verso enti pubblici di riferimento”.
L’aggiunta delle voci appena evidenziate non inficia la redazione del consolidato né l’uniformità degli schemi di bilancio delle singole entità del gruppo.
Per quanto riguarda il Comune il D.P.R. 194/96 ricalca gli schemi delle imprese private, con le apposite rettifiche previste per l’ente locale. Per meglio comprendere le differenze riscontrabili con gli schemi delle altre entità del gruppo, si riportano di seguito quelli di Conto del patrimonio e Conto Economico costituenti il rendiconto dell’ente locale secondo il D.P.R. (tavole 1 , 2 e 3).
58
I costi sociali sono quei costi che l’azienda sopporta a causa della fornitura di servizi ad un prezzo più basso del costo di produzione.
Tavola 1. Attivo del Conto del patrimonio comunale Importi parziali Consistenza iniziale Variazioni da c/finanziario + - Variazioni da altre cause + - Consistenza finale A) IMMOBILIZAZIONI I) Immobilizzazioni immateriali
1) Costi pluriennali capitalizzati (relativo fondo ammortamento in detrazione)
Totale II) Immobilizzazioni materiali
1) Beni demaniali (relativo fondo di ammortamento in detrazione)
2) Terreni (patrimonio indisp.) 3) Terreni (patrimonio disp.) 4) Fabbricati (patrimonio indisp.)
(relativo fondo ammortamento in detrazione)
5) Fabbricati (patrimonio disp.) (relativo fondo ammortamento in detrazione)
6) Macchinari, attrezzature e impianti (relativo fondo ammortamento in detrazione)
7) Attrezzature e sistemi informatici (relativo fondo ammortamento in detrazione)
8) Automezzi e motomezzi (relativo fondo ammortamento in detrazione) 9) Mobili e macchine d’ufficio
(relativo fondo ammortamento in detrazione)
10) Universalità di beni (patrimonio indisp.) (relativo fondo ammortamento in detrazione) 11) Universalità di beni (patrimonio
disp.) (relativo fondo ammortamento in detrazione) 12) Diritti reali su beni di terzi 13) Immobilizzazioni in corso
Totale III) Immobilizzazioni finanziarie
1) Partecipazione in a) imprese controllate b) imprese collegate c) altre imprese 2) Crediti verso a) imprese controllate b) imprese collegate c) altre imprese
3) Titoli (investimenti a medio e lungo tempo)
4) Crediti di dubbia esigibilità (detratto il fondo svalutazione crediti)
5) Crediti per depositi cauzionali
Totale TOTALE IMMOBILIZZAZIONI B) ATTIVO CIRCOLANTE I) Rimanenze Totale II) Crediti 1) Verso contribuenti
2) Verso enti del settore pubblico allargato
a) Stato - correnti - capitale b) Regione - correnti
- capitale 3) Crediti diversi
a) verso utenti di servizi pubblici b) verso utenti di beni patrimoniali c) verso altri - correnti - capitale d) da alienazioni patrimoniali e) per somme corrisposte c/terzi 4) Crediti per IVA
5) Per depositi a) banche
b) cassa depositi e prestiti
Totale III) Attività finanziarie che non
costituiscono immobilizzazioni
1) Titoli
Totale
IV) Disponibilità liquide
1) Fondo di cassa 2) Depositi bancari
Totale TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE C) RATEI E RISCONTI
I) Ratei attivi II) Risconti attivi
TOTALE RATEI E RISCONTI TOTALE DELL’ATTIVO (A+B+C)
CONTI D’ORDINE D) OPERE DA REALIZZARE E) BENI CONFERITI IN AZIENDE
SPECIALI F) BENI DI TERZI
Tavola 2. Passivo del Conto del patrimonio comunale Importi parziali Consistenza iniziale Variazioni da c/finanziario + - Variazioni da altre cause + - Consistenza finale A) PATRIMONIO NETTO I) Netto patrimoniale II) Netto da beni demaniali
TOTALE PATRIMONIO NETTO B) CONFERIMENTI
I) Conferimenti da trasferimenti in conto capitale
impianti
II) Conferimenti da concessioni da edificare
TOTALE CONFERIMENTI
C) DEBITI
I) Debiti di finanziamento
1) per finanziamenti a breve termine 2) per mutui e prestiti
3) per presiti obbligazionari 4) per debiti pluriennali II) Debiti di funzionamento III) Debiti per IVA
III) Debiti per anticipazioni di cassa IV) Debiti per somme anticipate da
terzi V) Debiti verso 1) imprese controllate 2) imprese collegate 3) altri (aziende speciali, consorzi, istituzioni) VI) Altri debiti
TOTALE DEBITI D) RATEI E RISCONTI
I) Ratei passivi II) Risconti passivi
TOTALE RATEI E RISCONTI TOTALE DEL PASSIVO CONTI D’ORDINE
E) OPERE DA REALIZZARE F) BENI CONFERITI IN AZIENDE SPECIALI
G) BENI DI TERZI
Tavola 3. Conto economico comunale
CONTO ECONOMICO
Importi
parziali Importi totali
Importi complessivi
A) PROVENTI DELLA GESTIONE
1) Proventi tributari 2) Proventi da trasferimenti 3) Proventi da servizi pubblici 4) Proventi da gestione patrimoniale 5) Proventi diversi
6) Proventi da concessioni da edificare
7) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
8) Variazioni nelle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, etc. (+/-)
Totale proventi della gestione (A)
B) COSTI DELLA GESTIONE
9) Personale
10) Acquisto di materie prime e/o beni di consumo
11) Variazioni nelle rimanenze di materie prime e/o beni di consumo (+/-)
12) Prestazioni di servizi 13) Godimento beni di terzi 14) Trasferimenti 15) Imposte e tasse
16) Quote di ammortamento d’esercizio Totale costi della gestione (B)
RISULTATO DELLA GESTIONE (A-B)
C) PROVENTI ED ONERI DA AZIENDE SPECIALI E PARTECIPATE
17) Utili
18) Interessi su capitale di dotazione
19) Trasferimenti ad aziende speciali e partecipate Totale (C) (17+8-19)
RISULTATO DELLA GESTIONE OPERATIVA (A-B+/-C) D) PROVENTI ED ONERI FINANZIARI
20) Interessi attivi 21) Interessi passivi:
- su mutui - su obbligazioni - su anticipazioni - per altre cause Totale (D) (20-21)
E) PROVENTI ED ONERI STRAORDINRI Proventi
22) Insussistenze del passivo 23) Sopravvenienze attive 24) Plusvalenze patrimoniali
Totale Proventi (e.1) (22+ 23+24)
Oneri
25) Insussistenze dell’attivo 26) Minusvalenze patrimoniali
27) Accantonamento per svalutazioni crediti 28) Oneri straordinari
Totale Oneri (e.2) (25+26+27+28)
Totale (E) (e.1 - e.2)
RISULTATO ECONOMICO DELL’ESERCIZIO (A-B+/-C+/- D+/-E)
Riportiamo di seguito il commento alle macroclassi dello Stato patrimoniale del Conto economico, evidenziando per ciascuna di esse le principali differenze che si riscontrano con le poste presenti nei bilanci civilistici e le modifiche che si
dovrebbero apportare per redigere gli schemi di bilancio consolidato e per la valutazione degli stessi.
Immobilizzazioni
Come si può immediatamente rilevare dall’osservazione della macroclasse A, dell’attivo dello Stato patrimoniale rispetto a quello civilistico si riscontra l’assenza della posta Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con
separata indicazione della parte già richiamata. La motivazione è dovuta
essenzialmente alla natura dell’ente pubblico, il quale non vanta rapporti di crediti verso “soci” e non avverte la necessità di rilevare in apposita voce i crediti che detiene nei confronti dei soggetti apportatori di capitale.
Altra differenza sostanziale è la presenza nel bilancio dell’ente nella prima classe, Immobilizzazioni immateriali, unicamente della voce Costi pluriennali
capitalizzati, non effettuando nessuna distinzione e ripartizione dei diritti
acquisisti. La presenza nelle società e nelle stesse aziende speciali di voci distinte relative ai beni e ai costi immobilizzati, con relativa detrazione del fondo ammortamento, dovrebbe indurre il Comune, in un’ottica di consolidamento, alla distinzione delle voci nel consolidato. Questa distinzione sarà tanto più efficace quanto l’ente locale riuscirà a mantenere una contabilità che gli permetta di effettuare tale ripartizione. Nel bilancio consolidato si potrebbe così riportare lo stesso elenco di voci previste all’art. 2424 del codice.
Nella classe delle Immobilizzazioni materiali la differenza più evidente è data dalla presenza delle poste “beni demaniali”, “universalità di beni” e “diritti reali
su beni di terzi”: queste voci sono proprie dell’ente comunale e, per tale ragione, è
necessario in sede di consolidamento aggiungerle nella classe delle immobilizzazioni materiali del bilancio consolidato.
L’altra differenza è rappresentata dalla distinzione tra beni facenti parte del patrimonio disponibile e beni del patrimonio indisponibile. Anche in questo caso sarebbe corretto, in quanto distinzione propria del bilancio comunale, effettuare la distinzione anche in sede di consolidamento.59
59
Non tutti gli studiosi della materia sono concordi in merito. Grossi afferma: “A fine di non
rendere eccessivamente rigido lo schema di Stato patrimoniale consolidato ed ostacolarne la comprensibilità e chiarezza, riteniamo sia consigliabile evitare la precedente differenziazione, la quale risulta inserita nello schema di rendiconto del Comune di cui il bilancio consolidato
Le differenze principali che emergono nella voce delle Immobilizzazioni finanziarie riguardano i crediti. Infatti è prevista una sottovoce che racchiude quelli di dubbia esigibilità, da cui è detratto il fondo svalutazione crediti. In questa voce sono inseriti quei crediti che derivano dall'atto di riaccertamento dei residui attivi, crediti eliminati per inesigibilità (variazione in aumento e diminuzione di pari importo per altre cause) e dal conto del bilancio, crediti conservati nei residui attivi e considerati parzialmente inesigibili.
Non si prevede alcuna distinzione con le quote esigibili entro l’esercizio successivo e diversi risultano i criteri di valutazione degli stessi. I crediti che devono essere iscritti nello Stato patrimoniale dell’ente derivano dal conto del bilancio come somme pagate (competenza + residui) nel titolo II, interventi 9 e 10 e dal conto del bilancio accertamenti titolo IV cat. 6a, Riscossione crediti diversi.
Attivo circolante
Nella classe relativa alle Rimanenze non esiste alcuna ripartizione e specificazione della posta, questo a causa della scarsa rilevanza che tale voce riveste nel bilancio comunale. Ciò non implica alcun problema in fase di consolidamento perché nel bilancio di gruppo si possono riportare le voci previste dal codice civile e in una posta apposita (ad esempio “altre”) quelle del Comune.
Nella voce dei Crediti le differenze principali derivano dalla presenza nel patrimoniale di “crediti verso contribuenti” e “crediti verso enti del settore pubblico allargato”. In entrambi i casi sembra congruo, a parere di chi scrive, riportare entrambi i valori nello Stato patrimoniale del consolidato oltre le poste già presente nei bilanci delle società.
Nelle classi relative alle Attività finanziarie che non costituiscono
immobilizzazioni e alle Disponibilità liquide non si evidenziano particolari
differenze che comportano operazioni correttive in sede di consolidamento.
Ratei e risconti attivi e passivi
Le macroclassi dei ratei e risconti, sia attivi che passivi, iscritte nell’attivo e nel passivo dello Stato patrimoniale comunale non presentano sostanziali differenze rispetto alle medesime presenti nei bilanci dei privati; anche il criterio di valutazione previsto è quello presente all’art. 2426 del c.c.. Sembra rilevante costituisce soltanto un allegato.”, Cfr. GROSSI G., Il bilancio consolidato negli enti locali, Cedam, Padova, 2002, pag. 108.
evidenziare che in presenza di risconti attivi i costi futuri ad essi relativi possono essere rilevati sia nella presente macroclasse sia in maniera distinta tra i conti d’ordine.
Patrimonio netto
Questa macroclasse è quella cha evidenzia le maggiori differenze in fase di consolidamento. In questo aggregato si riscontrano due classi, il “Netto patrimoniale” e il “Netto da beni demaniali”, ognuna derivante da una differenza di valori di cui rispettivamente: il margine tra il valore dei beni demaniali presenti nell’attivo e il valore di debiti di funzionamento ad essi corrispondenti nel passivo e il margine tra il valore dei cespiti patrimoniali iscritti in attivo e i rispettivi debiti di finanziamento nel passivo. Come è facilmente deducibile da questi saldi, il valore del patrimonio netto di un ente locale differisce da quello delle imprese di natura privata a causa della natura propria dell’organismo pubblico. Se in entrambi i contesti, infatti, il patrimonio netto rappresenta una forma di ricchezza propria, nell’ente locale essa è ravvisabile come una “ricchezza disponibile”60 da destinare alle finalità pubbliche, anziché un “diritto di credito” vantato dai soci di un’impresa. Anche in fase di consolidamento risulta necessario differenziare tale patrimonio da quello delle altre imprese e, in presenza di un risultato economico, distinguerlo da quello di gruppo al fine di evidenziare sempre l’avanzo o il deficit dell’ente capogruppo.
Conferimenti
In questa macroclasse sono presenti dei ricavi pluriennali anticipati corrispondenti alla quota di capitalizzazione dei beni iscritti nella sezione dell’attivo patrimoniale. La classe dei “Conferimenti in contro capitale” è accomunabile con il “Fondo contributi in conto capitale” previsto negli schemi delle aziende speciali. Queste poste non creano particolari problematiche in fase di consolidamento e sono riportate integralmente.
60
Caperchione in merito afferma: “In particolare la capacità informativa del patrimonio netto
aziende composte pubbliche non coincide con quella delle imprese. In queste ultime il patrimonio netto esprime il valore dei diritti che i soci vantano nei confronti dell’impresa. Tali valori sono ad essi pertinenti ed esprimono, di conseguenza, la ricchezza dei soci. Nelle aziende composte pubbliche, invece, il patrimonio netto idealmente esprime «ricchezza disponibile», se avanzo, e deficit, da coprire, se disavanzo.”, Cfr. CAPERCHIONE E. (a cura di), Il Regolamento di contabilità
Nel confronto con gli schemi previsti per le imprese private si può osservare la mancanza delle macroclassi Fondi per rischi ed oneri e Trattamento di fine
rapporto per lavoro subordinato (TFR). Tali poste non si ritrovano in nessuna
delle altre voci del bilancio del Comune.
Per i fondi rischi e oneri questo è dovuto al fatto che essi non sono stati previsti al fine di evitare politiche di bilancio, anche se ciò comporta una limitata rappresentazione veritiera e corretta del bilancio e la violazione del principio di prudenza;61
In merito al TFR, invece, la sua mancata previsione nel rendiconto comunale dipende dal fatto che negli enti locali tale istituto retributivo non risulta a loro carico così come, invece, accade per le imprese private.62
In sede di consolidamento tali voci saranno presenti per accogliere esclusivamente le poste delle imprese che fanno parte dell’area di consolidamento.
Debiti
Questa macroclasse non pone particolari differenze con quanto previsto nei bilanci delle imprese private o nelle aziende speciali. Le poste relative ai debiti vantati nei confronti di imprese controllate, istituzioni, aziende speciali e consorzi saranno, come si mostrerà nei paragrafi successivi, elise se queste entità sono inserite nell’area di consolidamento.
Voci di Conto economico
Il Conto economico del Comune presenta ancor più analogie con i pari schemi previsti per le aziende speciali e per le imprese private. Sono simili la forma a scalare, la classificazione per natura e la ripartizione delle macroclassi, eccezion fatta per la macroclasse C) Proventi ed oneri da aziende speciali e da partecipate, che racchiude gli eventuali utili, trasferimenti ed interessi delle aziende speciali o partecipate dal Comune, che andranno rettificate in sede di consolidamento.
61
“…ad impedire politiche di bilancio, anche a costo di limitare la capacità delle sintesi di
esercizio di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della gestione e di violare il principio generale della prudenza.”, Cfr. ANESSI PESSINA E.- CANTÙ E., La contabilità delle
aziende pubbliche, Egea, Milano, 2000, pag. 321.
62
“Il trattamento di fine rapporto è un istituto retributivo previsto dal codice civile a carico delle
imprese private mentre nel comparto degli enti locali l’istituto ad esso assimilabile non risulta a carico degli stessi, con la conseguente inesistenza anche della relativa voce contabile.”, Cfr.
MAURINI G., Il rendiconto quale strumento nel processo di aziendalizzazione degli enti locali, Giuffrè, milano, 2005, pag. 376.
Nella prima macroclasse le voci che risultano particolarmente importanti sono i Proventi tributari e i Proventi da trasferimenti.
La prima include l’importo delle tasse e dei tributi riscossi dal Comune nei confronti dei cittadini ed è indicativa del grado di autonomia tributaria e di pressione fiscale esercitata dall’ente comunale.
La seconda voce, invece, comprende i trasferimenti che lo Stato, la Regione e altri enti pubblici e/o privati apportano all’ente.
Nella macroclasse B) Costi della gestione sono riscontrabili, a differenza dei bilanci delle aziende speciali e delle società, le voci Trasferimenti e Imposte e
tasse. La prima identifica i trasferimenti fatti dall’ente locale a favore di altri
soggetti, mentre la seconda le imposte, come l’IVA, che l’ente locale ha versato. In fase di consolidamento tali poste devono essere riportate nel bilancio consolidato in voci apposite o all’interno della voce Oneri diversi di gestione.63
Se la macroclasse D) non implica particolari problemi in fase di consolidamento e non differisce da quelli delle altre imprese del gruppo, la macroclasse E) Proventi ed oneri straordinari, presenta una particolarità nella procedura di consolidamento delle voci Accantonamento per svalutazioni crediti. Nei bilanci delle società e delle aziende speciali questa voce si trova nei Costi
della gestione. In fase di consolidamento sembrerebbe opportuno riportare questa