Gli atti di destinazione trascrivibili ai sensi dell’art 2645 ter cod civ.
10. Segue Il regime fiscale agevolato dei negozi di destinazione a favore delle persone con disabilità grave prive di sostegno familiare: la legge sul
“dopo di noi”
Nell’ampio dibattito progressivamente sviluppatosi in materia di imposizione fiscale dei vincoli di destinazione si è da ultimo inserita la legge 22 giugno 2016, n. 112, “Disposizioni in materia di assistenza in favore delle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare”, cd. “dopo di noi”348, la quale
introduce una specifica disciplina fiscale, di carattere agevolativo, relativa a trust, vincoli di destinazione ex art. 2645 ter c.c. e fondi speciali da contratti di affidamento fiduciario, istituiti a favore di persone con gravi disabilità, non determinata dal naturale invecchiamento o da patologie connesse alla senilità, prive
345 D. STEVANATO, La “nuova” imposta su trust e vincoli di destinazione nell’interpretazione creativa della
Cassazione, cit., p. 406 ss.
346 T.TASSANI, Sono sempre applicabili le imposte di successione e donazione sui vincoli di destinazione?, cit., p.
353 ss., la mera costituzione di un vincolo di destinazione sul patrimonio non è in grado di fare di per sé emergere una forza economica nuova, misurabile monetariamente, anche alla luce del principio di uguaglianza.
347 D. STEVANATO, La “nuova” imposta su trust e vincoli di destinazione nell’interpretazione creativa della
Cassazione, cit., p. 407.
348 Per i primi commenti alla legge si rinvia a T.TASSANI, La fiscalità dei negozi di destinazione nella legge
sul “dopo di noi”, tra agevolazione e impatto sistematico, in Notariato, 2016, p. 517 ss.; G.SEPIO, Il “dopo di
noi” e le misure fiscali a tutela del patrimonio delle persone con disabilità grave, in Il fisco, 2016, p. 2735 ss.; E.
DI MAGGIO, Commento alla Legge per il “dopo di noi”, in Notariato, 2016, p. 430 ss.; A.C.DI LANDRO,
La destinazione patrimoniale a tutela dei soggetti deboli. Riflessioni sulla l. 22 giugno 2016, n. 112, in favore delle persone con disabilità grave, in Nuove leggi civ. comm., 2017, p. 47 ss.
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di sostegno familiare in quanto mancanti di entrambi i genitori o perché gli stessi non sono in grado di fornire l’adeguato sostegno genitoriale, nonché in vista del venir meno del sostegno familiare, attraverso la progressiva presa in carico della persona interessata già durante l’esistenza in vita dei genitori349.
In particolare, limitando la trattazione al tema d’indagine, l’art. 6 della legge 22 giugno 2016, n. 112 esenta dall’imposta sulle successioni e donazioni quei vincoli di destinazione ai sensi dell’art. 2645 ter cod. civ. che perseguano come finalità esclusiva l’inclusione sociale, la cura e l’assistenza delle persone con disabilità grave in favore delle quali sono istituiti, a condizione che tale finalità sia espressamente indicata nell’atto istitutivo (expressio finis).
Il legislatore fiscale ha considerato detta finalità come meritevole della esenzione dal tributo successorio e donativo, riferita al compendio patrimoniale sul quale è stato impresso il vincolo di destinazione, indipendentemente dal legame esistente tra disponente e beneficiario disabile350, poiché il riferimento all’assenza di
supporto familiare non deve condurre ad agevolare soltanto quei vincoli costituiti dai genitori a favore dei figli disabili, in considerazione dell’operatività della novella anche nelle ipotesi in cui i genitori non siano in vita. Una interpretazione coerente alla ratio ispiratrice di una disciplina dettata nel «superiore interesse» delle persone con disabilità grave e attuativa dei principi costituzionali e sovranazionali ivi espressamente richiamati351, impone di considerare agevolabili i vincoli di
destinazione da chiunque costituiti, purché perseguenti la prescritta finalità assistenziale.
L’operatività del trattamento fiscale agevolato è subordinata alla ricorrenza di specifici presupposti, quali: la costituzione del vincolo di destinazione per atto
349 Così l’art. 1, comma 2, legge 22 giugno 2016, n. 112.
350 Così T. TASSANI, La fiscalità dei negozi di destinazione nella legge sul “dopo di noi”, tra agevolazione e
impatto sistematico, cit., p. 520.
351 Art. 1, comma 1, legge 22 giugno 2016, n. 112: «La presente legge, in attuazione dei principi
stabiliti dagli articoli 2, 3, 30, 32 e 38 della Costituzione, dagli articoli 24 e 26 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e dagli articoli 3 e 19, con particolare riferimento al comma 1, lettera a), della Convenzione delle Nazioni Unite sui diritti delle persone con disabilità, fatta a New York il 13 dicembre 2006 e ratificata dall’Italia ai sensi della legge 3 marzo 2009, n. 18, è volta a favorire il benessere, la piena inclusione sociale e l’autonomia delle persone con disabilità».
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pubblico (requisito formale richiesto, peraltro, già dallo stesso art. 2645 ter cod. civ.); l’identificazione chiara ed univoca dei soggetti coinvolti nell’operazione destinatoria ed i rispettivi ruoli; la descrizione della funzionalità e dei bisogni specifici delle persone con disabilità grave, quali esclusivi beneficiari in favore dei quali il vincolo è istituito; l’indicazione delle attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone con disabilità grave, comprese le attività finalizzate a ridurre il rischio della istituzionalizzazione delle medesime persone. Ancora, l’esenzione fiscale è ulteriormente subordinata all’affidamento della gestione dei beni destinati ad un terzo del quale vengano specificamente individuati gli obblighi relativi al progetto di vita e gli obiettivi di benessere da promuovere in favore delle persone con disabilità grave, nonché gli obblighi di rendicontazione per la gestione patrimoniale e le relative modalità. È necessaria, altresì, l’indicazione del soggetto preposto al controllo dell’attività gestoria per tutta la durata del vincolo destinatorio.
Il termine finale della durata del vincolo di destinazione è dato dalla data della morte della persona beneficiaria con disabilità grave. La novella dispone, inoltre, che l’atto costitutivo del vincolo stabilisca le sorti del patrimonio che eventualmente residua alla morte del beneficiario, assoggettando il relativo trasferimento al tributo successorio e donativo «in considerazione del rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo». In caso di premorienza del beneficiario rispetto al disponente, invece, l’eventuale ritrasferimento del compendio patrimoniale destinato al disponente originario gode «delle medesime esenzioni dall’imposta sulle successioni e donazioni» e «le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa». Ne deriva, quindi, un sistema in cui l’esenzione fiscale opera fino a quando sussiste il vincolo di destinazione a favore del beneficiario con disabilità grave ed anche nell’ipotesi in cui, deceduto tale soggetto, il patrimonio residuo sia
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trasferito allo stesso disponente352, non essendoci propriamente alcun
arricchimento di terzi soggetti. Soluzione estendibile, in considerazione della ratio agevolativa, anche alle ipotesi in cui l’atto istitutivo preveda la devoluzione del residuo in favore di altre persone con disabilità o di trust e fondi speciali già istituiti, nel rispetto delle condizioni legislative353. Viceversa, in caso di distribuzione del
residuo, alla morte del soggetto disabile, a soggetti diversi dall’originario disponente, realizzandosi un arricchimento che esula dal perimetro dell’agevolazione fiscale, il trasferimento è conseguentemente assoggettato all’imposta donativa e successoria «in considerazione del rapporto di parentela o coniugio intercorrente tra disponente, fiduciante e destinatari del patrimonio residuo». Soluzione, questa, che consente, peraltro, di raggiungere un risultato di minore imposizione, in virtù delle franchigie e delle aliquote previste nelle ipotesi di passaggi familiari della ricchezza. Del resto, il legislatore non poteva garantire tout court l’esenzione, perché sarebbero stati agevolati trasferimenti non meritevoli nella prospettiva legislativa, con il rischio di possibili utilizzi abusivi354.
Sono previsti, infine, ulteriori strumenti agevolativi quali l’applicazione in misura fissa delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, nonché l’esenzione dall’imposta di bollo per gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere dal gestore della patrimonio destinato.
352 Secondo G.SEPIO, Il “dopo di noi” e le misure fiscali a tutela del patrimonio delle persone con disabilità
grave, cit., p. 2738, il tributo successorio «di fatto, viene “congelato” fino al momento in cui viene
meno il bisogno di assistenza e cura della persona disabile, ovvero con la morte di quest’ultimo».
353 T.TASSANI, La fiscalità dei negozi di destinazione nella legge sul “dopo di noi”, tra agevolazione e impatto
sistematico, cit., p. 521.
354 T.TASSANI, La fiscalità dei negozi di destinazione nella legge sul “dopo di noi”, tra agevolazione e impatto
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