Articolo 2 Ambito di applicazione
4. La specifica sezione della relazione sulla gestione consolidata contiene le informazioni richieste oppure puo' indicare le altre sezioni della relazione sulla gestione, ovvero le
altre relazioni previste da norme di legge, ivi compresa la relazione distinta di cui al comma 1, lettera b), dove reperire le informazioni richieste, indicando altresi' la sezione del sito internet dell'ente di interesse pubblico dove queste sono pubblicate.
3. La dichiarazione consolidata di carattere non finanziario puo':
a) essere contenuta, a seconda dei casi, nella relazione sulla gestione di cui all'articolo 40 del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127, all'articolo 41 del decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 136, all'articolo 100 del decreto legislativo 7 settembre 2005, n. 209, di cui in tal caso costituisce una specifica sezione come tale contrassegnata;
b) costituire una relazione distinta, fermo restando l'obbligo di essere contrassegnata comunque da analoga dicitura. Una volta approvata dall'organo di amministrazione, la relazione distinta e' messa a disposizione dell'organo di controllo e del soggetto incaricato di svolgere i compiti di cui all'articolo 3, comma 10 entro gli stessi termini previsti dalle norme di legge per la presentazione del progetto di bilancio consolidato, ed e' oggetto di pubblicazione, sul registro delle imprese, a cura degli amministratori stessi, congiuntamente alla relazione consolidata sulla gestione.
4. La specifica sezione della relazione sulla gestione consolidata contiene le informazioni richieste oppure puo' indicare le altre sezioni della relazione sulla gestione, ovvero le altre relazioni previste da norme di legge, ivi compresa la relazione distinta di cui al comma 3, lettera b), dove reperire le informazioni richieste, indicando altresi' la sezione del sito internet dell'ente di interesse pubblico dove queste sono pubblicate.
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La norma oggetto di studio, così come si coglie dalla lettura della sua denominazione, sancisce dove deve essere collocato il documento DNF e quello che deve essere il regime di pubblicità di questo documento.
Come abbiamo visto, la DNF può assumere le vesti di una dichiarazione individuale oppure quelle di una dichiarazione consolidata, e ciò a seconda del soggetto cui il documento in questione si riferisce.
Rimembro in tale sede la suddetta duplice articolazione del documento DNF in ragione del fatto che la stessa struttura dell’articolo 5 si basa su di essa:
I commi 1 e 2 disciplinano quella che deve essere la collocazione e il regime di pubblicità della DNF a carattere individuale;
I commi 3 e 4, invece, disciplinano quella che deve essere la collocazione e il regime di pubblicità con riguardo alla DNF a carattere consolidato.
Nonostante questa divisione tra disciplina della collocazione e regime di pubblicità della DNF a carattere individuale (commi 1 e 2 articolo 5) e disciplina della collocazione e regime di pubblicità della DNF a carattere consolidato (commi 3 e 4 articolo 5), come si può facilmente cogliere a seguito di un’attenta lettura dell’articolo in questione (articolo 5), la disciplina di ambedue i documenti, essendo pressoché analoga173, è così sintetizzabile:
COLLOCAZIONE DELLA DNF
La DNF deve essere collocata alternativamente o (A) in una specifica sezione della relazione sulla gestione ad essa esclusivamente dedicata oppure (B) può costituire una relazione a sé stante a cui comunque deve fare rinvio una specifica sezione della relazione sulla gestione. Osservazione: a ben vedere, dunque, in entrambi i casi (sia che la DNF sia inserita direttamente all’interno della relazione sulla gestione in una sezione ad essa dedicata – A – sia che costituisca una relazione a sé stante cui la relazione sulla gestione, in una sua specifica sezione, fa esplicito rinvio – B - ) vi è l’inserimento nella relazione sulla gestione di una nuova sezione specificatamente dedicata al documento DNF, con la differenza che mentre nel caso A tale
173 Infatti, a ben vedere:
Comma 1≈ comma 3; Comma 2≈ comma 4.
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sezione contiene direttamente il documento DNF, invece nel caso B tale sezione contiene un solo e semplice rinvio al documento DNF che, infatti, in questo secondo caso, forma una relazione a sé stante.
La circostanza secondo la quale anche nel caso in cui si opti per l’opzione B si debba comunque integrare la relazione sulla gestione con una nuova sezione specificatamente dedicata al documento DNF e che faccia ad esso rinvio non emerge fin da una prima e veloce lettura della norma in questione, le cui lettere b dei commi 1 e 3 infatti rispettivamente recitano “b) costituire una relazione distinta, fermo restando l'obbligo di essere contrassegnata comunque da analoga dicitura. Una volta approvata dall'organo di amministrazione, la relazione distinta è messa a disposizione dell'organo di controllo e del soggetto incaricato di svolgere i compiti di cui all'articolo 3, comma 10 entro gli stessi termini previsti per la presentazione del progetto di bilancio, ed è oggetto di pubblicazione sul registro delle imprese, a cura degli amministratori stessi, congiuntamente alla relazione sulla gestione” “b) costituire una relazione distinta, fermo restando l'obbligo di essere contrassegnata comunque da analoga dicitura. Una volta approvata dall'organo di amministrazione, la relazione distinta è messa a disposizione dell'organo di controllo e del soggetto incaricato di svolgere i compiti di cui all'articolo 3, comma 10 entro gli stessi termini previsti dalle norme di legge per la presentazione del progetto di bilancio consolidato, ed è oggetto di pubblicazione, sul registro delle imprese, a cura degli amministratori stessi, congiuntamente alla relazione consolidata sulla gestione” senza, come si legge, far alcun tipo di riferimento a tale specifica sezione. Da dov’è allora che si deduce che anche nel caso in cui si opti per l’opzione B si debba comunque integrare la relazione sulla gestione con una nuova sezione specificatamente dedicata al documento DNF e che faccia ad esso rinvio? Lo si coglie a seguito di un’attenta lettura dei commi 2 e 4 dell’articolo 5 che, infatti, recitano (vedi parti scritte in corsivo):
Comma 2 “la specifica sezione della relazione sulla gestione individuale contiene le informazioni richieste [↔ comma 1 lettera a] oppure può indicare le altre sezioni della relazione sulla gestione, ovvero le altre relazioni previste da norme di legge, ivi compresa la relazione distinta di cui al comma 1, lettera b) [↔ comma 1 lettera b], dove reperire le informazioni richieste, indicando altresì la sezione del sito internet dell'ente di interesse pubblico dove queste sono pubblicate”;
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Comma 4 “la specifica sezione della relazione sulla gestione consolidata contiene le informazioni richieste [↔ comma 3 lettera a] oppure può indicare le altre sezioni della relazione sulla gestione, ovvero le altre relazioni previste da norme di legge, ivi compresa la relazione distinta di cui al comma 3, lettera b) [↔ comma 3 lettera b], dove reperire le informazioni richieste, indicando altresì la sezione del sito internet dell'ente di interesse pubblico dove queste sono pubblicate”.
REGIME DI PUBBLICITÀ DELLA DNF
La disciplina inerente al regime di pubblicità del documento DNF non è, a mio parere, illustrata in modo molto chiaro nell’articolo 5 in quanto non è in questo esposta in maniera compatta, ma è invece sparsa in suoi diversi punti e va quindi letta ed individuata tra le righe.
In ogni caso, quanto disposto dall’articolo 5 in merito al regime di pubblicità della DNF è così riassumibile: il documento DNF è sottoposto al medesimo regime di pubblicità cui è sottoposta la relazione sulla gestione (oggetto di pubblicazione sul registro delle imprese – ad opera degli amministratori -)174 e, inoltre, le informazioni in esso contenute sono altresì pubblicate in
un’apposita sezione del sito internet del soggetto cui la DNF si riferisce175.
Prima di porre fine al commento di questo articolo 5, come anticipato in sede di analisi dell’articolo 3 e in sede di analisi dell’articolo 4, concludiamo commentando congiuntamente prima la lettera a del comma 1 dell’articolo 5 con il comma 9 dell’articolo 3 per quanto attiene al documento DNF a carattere individuale, e poi la lettera a del comma 3 dell’articolo 5 con il comma 3 dell’articolo 4 per quanto riguarda invece la DNF a carattere consolidato.
174 Osservazione: la circostanza secondo la quale la DNF sia sottoposta al medesimo regime di
pubblicità cui è sottoposta la relazione sulla gestione è scontata nel caso in cui la DNF sia direttamente in essa contenuta, ed infatti le stesse lettere a dei commi 1 e 3 non lo affermano in modo esplicito in quanto sottointeso, mentre non è affatto scontata nel caso in cui invece la DNF formi una relazione a sé stante semplicemente citata nella relazione sulla gestione, ed infatti, diversamente dal caso precedente, in tal caso tale indicazione è fornita dalle stesse lettere b dei commi 1 e 3.
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1) COMMENTO CONGIUNTO LETTERA A COMMA 1 ARTICOLO 5 E COMMA 9 ARTICOLO 3 (DNF