PASSAGGIO AI PRINCIPI CONTABILI NAZIONALI”
7.3.3. Il trattamento delle riserve
È necessario che le stime contabili effettuate in sede di determinazione delle voci di apertura debbano tener conto degli elementi informativi disponibili. Ciò evidentemente ha delle implicazioni. Se non sussistono differenze di principio, le stime contabili risultano coerenti con quelle fatte secondo i principi precedentemente applicati, se invece i principi di valutazione sono differenti, le stime prendono in considerazione solo delle informazioni disponibili all’epoca in cui esse sono state effettuate. Le eventuali differenze derivanti dall’applicazione retroattiva alla data di
transizione53 sono imputate a riserva di patrimonio netto al netto degli
indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico.
53 Definizione di Data di Transizione: la data di apertura del periodo comparativo del primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali. Ad esempio, se il primo bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali si riferisce al 31.12.T, la data di transizione è 01.01.(T-1). Bozza del principio contabile nazionale “OIC XX Passaggio ai principi contabili nazionali”.
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eventuali effetti fiscali. Il paragrafo n. 14 della bozza del principio contabile fornisce indicazioni circa la disponibilità della riserva da prima applicazione dei principi contabili nazionali. L’OIC ha osservato che l’obiettivo dell’applicazione retroattiva è proprio quello di ricostruire i saldi iniziali, come se i principi contabili nazionali fossero stati sempre applicati. In merito alle riserve risultanti dal cambiamento di framework di riferimento, i board dell’OIC hanno discusso se il documento redigendo dovesse trattare il tema della disponibilità delle riserve di patrimonio netto derivanti dalla prima applicazione dei principi contabili nazionali. Seppur materia di ambito giuridico, l’OIC ha comunque ritenuto doveroso pubblicare nelle
basis for conclusions delle considerazioni che potessero risultare di
supporto al soggetto che per la prima volta utilizzava/riutilizzava i principi contabili nazionali. Per le riserve emerse dalla ricostruzione dei saldi, potrebbe essere agevole determinarne la disponibilità sulla base delle regole del Codice Civile. Un problema interpretativo riguarderebbe le riserve maturate in bilancio per effetto dell’applicazione di eccezioni alla regola della retroattività. In questi casi, l’OIC ha reputato necessario
stabilire se tali riserve dovessero seguire il regime fissato
precedentemente o applicarne un diverso.
Il paragrafo delle basis for conclusions approfitta dell’eccezione al metodo
retroattivo specificatamente prevista per le immobilizzazioni materiali54
“Una immobilizzazione materiale potrebbe essere stata misurata in base a
criteri differenti dal costo storico (ad esempio al fair value), non consentiti dai principi contabili nazionali. In tali circostanze, laddove fosse eccessivamente oneroso ricostruire il costo storico, il valore contabile rilevato in conformità al precedente set di regole contabili può essere utilizzato come sostitutivo del costo alla data di transizione. La determinazione del piano di ammortamento delle immobilizzazioni materiali tiene conto della vita utile residua alla data di transizione., per
54 Appendice A, par. A7 del principio contabile “OIC XX Passaggio ai principi contabili nazionali”.
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riportare a titolo esemplificativo, il caso dell’ultimo fair value disponibile di un immobile valutato attraverso quanto disposto dallo IAS 40, e riutilizzato per determinare il valore di apertura del bilancio redatto secondo i principi contabili nazionali.
In questo caso il dubbio consiste nello stabilire se la riserva di fair value
continua ad essere disciplinata dal D.Lgs. 38/200555, anche se il soggetto
55 L’articolo 7 del D.Lgs. 38/2005 regola la disciplina contabile delle riserve e nell’individuarle ne dispone la loro generale attribuzione:
1) Le riserve da valutazione relative agli strumenti finanziari disponibili per la vendita e alle attività materiali e immateriali valutate al valore equo (fair value) in contropartita del patrimonio netto. Queste poste seguono il regime di movimentazione e indisponibilità di cui all’articolo 6 comma I lettera b) del D.Lgs. 38/2005;
2) Il saldo delle differenze positive e negative di valore dovute agli strumenti finanziari di negoziazione e all’operatività in cambi e di copertura; il saldo deve essere imputato alle riserve disponibili di utili;
3) L’incremento patrimoniale a seguito del ripristino del costo storico delle attività materiali ammortizzate negli esercizi precedenti l’esercizio di prima applicazione dei principi contabili internazionali che, per gli stessi principi, non sono soggette ad ammortamento. Si tratta di un incremento da imputare alle riserve di utili disponibili;
4) L’incremento patrimoniale dovuto all’insussistenza di svalutazioni ed accantonamenti per rischi e oneri iscritti nel Conto Economico degli esercizi precedenti quello di prima applicazione dei principi contabili internazionali. Questa posta deve essere rilevata nelle riserve disponibili di utili;
5) L’incremento patrimoniale dovuto alla rilevazione delle attività materiali al valore equo( fair value) quale sostituto del costo è imputato a capitale o a una specifica riserva. La riserva, ove non venga imputata a capitale, può essere ridotta soltanto con l’osservanza delle disposizioni dei commi II e III dell’art. 2445 del Codice Civile. In caso di utilizzo della riserva a copertura delle perdite, non si può dar luogo a distribuzione di utili fino al suo reintegro o riduzione in misura corrispondente, con la delibera dell’assemblea straordinaria, non applicandosi le disposizioni dei commi II e III dell’art. 2445 del Codice Civile;
6) Il saldo delle differenze positive e negative di valore sulle attività e passività diverse da quelle indicate ai commi da I a VI del D.Lgs. 38/2005, se positivo, è imputato,a una specifica riserva indisponibile del patrimonio netto. Negli esercizi successivi la riserva si libera per la parte che eccede le differenze positive esistenti alla data di riferimento del bilancio.
Queste riserve nate con la prima adozione dei principi contabili internazionali possono movimentarsi a seguito di avvenimenti caratterizzanti i beni che ne hanno favorito la formazione o, se possibile, a seguito del loro utilizzo totale o parziale.
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non è più IAS adopter, oppure se si debbano seguire regole diverse. La conclusione alla quale sono giunti i board dell’OIC, sentita anche la Commissione Civilistica è nel senso di confermare lo stesso trattamento disciplinato in precedenza sulla base del principio di continuità.