Un modello di contabilità analitica per le aziende che offrono servizi alla persona

(1)

Premessa

Lo scenario socio-economico attuale caratterizzato da una complessità e da una instabilità senza precedenti, impone alle aziende, di qualunque dimensione e settore di dominare le di-namiche in atto facendo leva su sistemi e professionalità in grado di interpretarle e fronteg-giarle al meglio. Ecco allora, perché il controllo di gestione e l’importanza di vigilare atten-tamente sull’operato delle aziende risultano oggi come una condizione necessaria. Questi non possono infatti essere considerati un argomento di cui parlare saltuariamente, come se fossero uno strumento di management da utilizzare solo nei momenti di crisi; la rilevanza del controllo di gestione è tale da meritare più spazio all’interno dei sistemi organizzativi. Le aziende, se vogliono innovarsi e rimanere competitive nel futuro, dovranno operare cam-biamenti radicali all’interno del loro sistema organizzativo e mentre fino a poco tempo fa questo tipo di attività era indirizzato per lo più alle grandi imprese, oggi anche le PMI e le micro imprese sentono la necessità di un controllo preventivo e consuntivo per non soccom-bere. Nell’attuale contesto competitivo, dominato dall’incertezza e da cambiamenti repenti-ni, le imprese hanno bisogno di sapere per tempo se saranno in grado di raggiungere i risul-tati prefissati. Da qui deriva la necessità di dotarsi di strumenti in qualche modo predittivi che siano in grado di fornire un’indicazione tempestiva sia sulla corretta esecuzione della strategia che sulla validità delle assunzioni strategiche formulate.

Tale processo non è implementabile dall’oggi al domani, occorre infatti diverso tempo per poter ricavare tutte le informazioni e tutti i dati utili per poter mettere in atto un sistema di controllo. Un primo passo fondamentale per approcciarsi alla pianificazione è il passaggio dalla sola contabilità generale a quella analitica, anche chiamata contabilità dei costi.

Obiettivo del mio elaborato è proprio questo: avviare un settore ancora arretrato sotto questo punto di vista, al controllo e alla pianificazione strategica. Il percorso è lungo e tortuoso ma nel nuovo millennio non è più possibile farne a meno per un’azienda o un’attività che vuole essere di successo.

Per queste ragioni ho deciso di condurre un controllo sulle attività di famiglia. I motivi e le logiche sottostanti tale scelta sono diverse ma riconducibili essenzialmente a due concetti; il

(2)

primo riguarda il bisogno di riconoscenza nei confronti dei miei genitori, grazie ai quali ho potuto iniziare e concludere il mio percorso di studi. Il secondo ha natura più professionale poiché mi prospetta a sua volta due scenari in ottica lavorativa: una possibile carriera come consulente in questo specifico settore e una fondamentale base di partenza per quando forse, un giorno mi occuperò della gestione delle attività di famiglia.

Dopo una breve panoramica sul modello di controllo selezionato, mi concentrerò sull’im-plementazione di un sistema di contabilità analitica partendo dalla disponibilità dei soli dati di contabilità generale, in quella che possiamo a tutti gli effetti definire una piccola impresa a conduzione familiare: IL GRUPPO FUCCI - I PARRUCCHIERI BY ITALO.

(3)

Introduzione

Obiettivo del mio elaborato finale è proporre un modello rivolto alle piccole imprese che erogano servizi, nello specifico a quelle che erogano servizi alla persona e che desiderano introdurre al loro interno un sistema di controllo di gestione efficace per monitorare le loro attività, con il fine ultimo di determinare i margini relativi ai servizi erogati e utilizzarli come punto di partenza per le decisioni future. Il modello avrà come oggetto di analisi il Gruppo Fucci, una società che, come vedremo in seguito, da più di 30 anni si occupa di sa-loni di parrucchiere. Tale schema risulta però adattabile a tutto il settore, per realtà più pic-cole ma anche per quelle più grandi.

Spesso queste attività non dispongono di una metodologia consolidata e omogenea di regi-strazione e consuntivazione dei dati e soprattutto non utilizzano un sistema definito e docu-mentato per analizzare i risultati conseguiti.

In questo contesto il bilancio di esercizio (in particolare il conto economico) non può rap-presentare un efficace strumento di valutazione delle prestazioni economiche, finanziarie, qualitative e commerciali del salone o del gruppo di saloni. Esso, infatti non può fornire al titolare o ai soci, a seconda del tipo di gestione, dati attendibili sui margini di redditività di ogni singolo servizio prestato, ne fornire stime attendibili sull’andamento futuro dell’attivi-tà. Tuttavia, la Direzione nella figura del titolare o dei soci, nell’ottica di assumere delle de-cisioni dovrebbe essere in grado di sapere:

• quanto costano i propri servizi • quali margini producono tali servizi

• a quale prezzo possono o dovrebbero essere venduti per essere remunerativi.

Da ultimo, se prendiamo in considerazione le modifiche legislative degli ultimi anni in tema di liberalizzazione delle professioni, oltre alla crisi economica che ha condizionato e sta condizionando l’andamento dei nostri esercizi, per restare competitive le piccole realtà ma in generale tutte le organizzazioni, devono necessariamente rivedere la propria gestione in-terna secondo principi di efficacia e di efficienza più vicini alle logiche aziendali. 

(4)

I - La scelta del metodo da utilizzare

In ordine di soddisfare l’obiettivo ultimo di giungere alla determinazione dei margini dei servizi prestati e poter prendere decisioni strategiche a riguardo, il primo passo da fare con-siste nel definire il costo pieno di servizio. Quest’ultimo ha infatti un’importanza rilevante per l’azienda, poiché trasmette informazioni utili sia per la misurazione dell’efficienza dei processi produttivi sia per le decisioni di fissazione del prezzo e di convenienza economica. Le necessità conoscitive dei costi differiscono ovviamente da azienda ad azienda in base alla tipologia e al settore in cui operano.

I sistemi di calcolo per arrivare alla determinazione del costo di prodotto/servizio a seconda del caso, sono molteplici e non ne esiste uno migliore in assoluto. Infatti le diverse configu-razioni soddisfano fabbisogni informativi differenti. Prima di procedere con il calcolo del costo di servizio è necessario innanzitutto decidere quale configurazione utilizzare; la scelta dipende principalmente dagli elementi distintivi del processo produttivo, dal settore e dalle esigenze informative di cui si necessita.

L’azienda oggetto d’esame, offre servizi alla persona, più precisamente opera nel settore ac-conciatori. E’ quindi caratterizzata da un’elevatissima percentuale di costi indiretti e con ri-guardo alla metodologia di prestazione potrebbe essere paragonata ad una azienda che opera su commessa, in cui però le commesse sono rappresentate dai servizi offerti.

Per il calcolo del costo di servizio mi si prospettavano quindi diverse alternative: • la logica a costi standard

• la logica per attività Activity Based Costing

• la logica dei metodi tradizionali Direct Costing e Full Costing 1

Partendo dal primo metodo, il costo standard rappresenta un valore “presunto” di costo che non considera i fattori variabili e risulta pertanto inutile ai fini del mio elaborato.

La logica per attività invece si fonda sul concetto che l’azienda realizza i prodotti/servizi grazie allo svolgimento di determinate attività le quali assorbono risorse; l’attenzione non è

Per approfondimenti si vedano G. Motais de Narbonne, Contabilità analitica per la gestione d’impresa

1

(Guerini & Ass., Milano, 1988) e U.Sostero, Analisi dei costi: le logiche di attribuzione (Cedam, Padova, 1991)

(5)

più sul controllo dei costi, bensì sulle attività stesse. Il problema circa l’applicabilità del me-todo riguarda oltre le piccole dimensioni del caso in esame, proprio la determinazione di queste ultime poiché i processi non sono così marcati e distinguibili fra loro, l’unico proces-so vero e proprio è quello della prestazione di un servizio. Pertanto anche questo metodo non risulta essere il più adatto per la determinazione del costo.

Considerate le caratteristiche del caso e l’obiettivo ultimo del mio elaborato ho deciso di uti-lizzare un full costing ad orientamento funzionale in cui gli aggregati intermedi di costo si sostanziano in macro-categorie di costo riferibili alle differenti aree funzionali dell’azienda. Si tratta di un sistema di calcolo in cui tutti i costi di produzione vengono imputati al pro-dotto/servizio, compresi quelli indiretti che vengono imputati attraverso criteri che cercano di rispettare il cosiddetto “principio causale”, secondo il quale si devono “assegnare ad

ogni oggetto di costo valori che siano espressione quanto mai significativa del concorso of-ferto da ciascun fattore produttivo all’oggetto medesimo” . Secondo la logica del sistema a 2 costo pieno, tutti i costi concorrono alla determinazione del costo di prodotto/servizio, poi-ché tutte le risorse impiegate in azienda partecipano alla realizzazione dello stesso. Il meto-do si basa sul principio dell’assorbimento integrale dei costi, seconmeto-do il quale il costo di tut-ti i fattori impiegatut-ti deve concorrere alla determinazione del costo totale dell’oggetto di cal-colo, quindi nel nostro caso, il costo del servizio.

Per quanto riguarda l’applicazione è possibile semplificando suddividerla in due fasi princi-pali:

1. imputazione dei costi diretti di servizio

2. ripartizione attraverso opportune basi e successiva imputazione dei costi indiretti

In riferimento alla prima, si intendono tutti quei costi direttamente imputabili all’oggetto di calcolo per i quali vi è convenienza alla misurazione. Per quanto riguarda invece i costi indi-retti, quindi i costi comuni a più oggetti di calcolo per i quali la misurazione non risulta conveniente, si procede con una ripartizione. Le decisioni prese in questa fase rappresentano il limite principale del metodo, ovvero la soggettività nella scelta delle basi di ripartizione,

(6)

dalla quale dipende quindi l’imputazione dei costi. In realtà sappiamo che non esiste una regola o un modello comune a tutte le organizzazioni, di conseguenza, studiando bene l’azi-enda e cercando di capire meglio possibile da dove provengano i costi, è possibile selezio-nare le basi più opportune e implementare un modello che faccia da “vestito” per la nostra impresa, che sia quindi il più possibile coerente con essa.

1.1 La costruzione del modello

Il primo passo da fare prima di procedere con la determinazione del costo è analizzare la si-tuazione contabile dell’azienda o in questo caso, del gruppo. Nello specifico, trattandosi di contabilità semplificata, avevo a disposizione la sola situazione contabile, documento però sufficiente ai fini del controllo.

Una volta in possesso del conto economico del gruppo, il passaggio successivo è stato la suddivisione dei costi in diretti e indiretti e la successiva riclassificazione per destinazione. La logica per aree funzionali suggerisce di definire i centri di costo con riferimento alle ma-cro-funzioni rispetto alle quali è possibile aggregare le varie attività svolte. A tal proposito come “destinazione” sono state da me individuate tre aree in cui sono state indirizzate le di-verse voci di costo a seconda della provenienza. Queste sono:

• Industriale/Produttiva • Commerciale

• Amministrativa/di struttura

Le ragioni sottostanti tale suddivisione e i dettagli circa le aree sopraelencate verranno trat-tati più approfonditamente in seguito; tuttavia in chiave semplificativa possiamo affermare che la prima riguarda tutti quei costi che sono stati impiegati per la prestazione del servizio come le utenze, il costo del personale, gli ammortamenti e via dicendo. La parte commercia-le riguarda invece commercia-le spese pubblicitarie e di promozione mentre la parte relativa alla struttu-ra fa riferimento per esempio ad oneri di gestione e spese bancarie.

(7)

1.2 Gli oggetti di riferimento: i servizi

Per oggetti di riferimento si intendono quelle aggregazioni di costi e ricavi cui è rivolto l’interesse aziendale; ogni organizzazione individua in base alle proprie necessità gli oggetti di calcolo, per questo il sistema di contabilità analitica di un’impresa può differire sostan-zialmente da quello di un’altra anche quando opera nella stessa realtà di mercato.

L’attività oggetto di controllo, offre una molteplicità di servizi alla clientela quindi così come per le aziende multiprodotto, prima di procedere con l’analisi è stato necessario classi-ficare i vari servizi prestati che sono stati suddivisi in 6 linee:

A. PIEGA B. TAGLIO C. COLORE

D. PERMANENTE

E. COLPI DI SOLE (in seguito CDS) F. UOMO

Tale suddivisione era necessaria ai fini della corretta imputazione dei costi e verrà spiegata in dettaglio più avanti.

Riclassificate le voci per destinazione e individuate le diverse linee di servizio, mi sono oc-cupata del calcolo delle basi di ripartizione, necessarie per l’imputazione dei costi indiretti. Questa fase, come vedremo in seguito, ha rappresentato la parte più complessa del lavoro poiché non essendo i saloni dotati di software gestionali, i dati erano ricavabili dalle sole ricevute cartacee emesse nel periodo di tempo considerato. L’analisi di tale documentazione ha comportato un notevole spreco di tempo e il controllo di più di 10.000 ricevute che però ha condotto a risultati soddisfacenti. Obiettivo finale era ricavare il numero annuo di presta-zioni relative ai vari servizi poiché da quelle poi avrebbe avuto origine il calcolo delle ore effettivamente lavorate dal personale. Questi due dati hanno costituito le basi principali per l’imputazione dei costi indiretti industriali e di struttura.

(8)

I costi commerciali invece sono stati ripartiti in base al margine di contribuzione di ciascun servizio, quest’ultimo calcolato in relazione ai costi attribuiti alle linee fino a quel momento. Una volta in possesso di suddetti dati è stato possibile procedere con il calcolo del coeffi-ciente di ripartizione e quindi all’imputazione dei costi per linea, al fine di giungere al cal-colo del costo di servizio.

(9)

II - Caso aziendale: il Gruppo Fucci

2.1 Il Gruppo

Il gruppo Fucci si compone oggi di cinque saloni: • 3 gestiti esclusivamente dalla Famiglia Fucci • 1 in società con una socia esterna

• 1 concesso con formula “affitto d’azienda”.

I proprietari - marito e moglie - si conoscono sul posto di lavoro da giovanissimi e dopo una decina di anni iniziano a mettere in atto il loro progetto che piano piano inizia a crescere di-ventando, per una città come Monza, una discreta realtà.

Il primo negozio, che costituisce tutt’oggi come vedremo successivamente, la sede più

pro-fittevole del gruppo, è stato aperto nel 1984. Ad esso, nel corso degli anni si sono uniti altri

saloni fino ad arrivare ad un massimo di 7, gestiti esclusivamente dalla famiglia che è solita poi rivendere le attività avviate più marginali, ai responsabili del negozio e dedicarsi a nuo-ve aperture.

L’analisi che andremo ad affrontare, tratterà dei tre negozi gestiti esclusivamente dalla fa-miglia che da ora in poi distingueremo chiamandoli con il nome della via in cui esercitano l’attività, ovvero:

• via Boito • via Gaslini

• via Monte Bianco

2.2 I negozi

Il primo, via Boito, viene acquisito nel 1984. Da diversi anni è il negozio che traina tutti gli altri, una sorta di isola felice che anche in periodi di crisi non ha mai conosciuto grosse

(10)

si-tuazioni di difficoltà. E’ visto come base e garanzia non solo per i proprietari ma anche per la clientela. Si avvale dell’aiuto di sei collaboratori di cui due part-time.

Via Gaslini (da maggio 2015 viale Libertà) è nato nel 2003 ed ha prodotto sin da subito buoni risultati ma a differenza del salone precedente, ha dovuto confrontarsi con una serie di eventi sfortunati e responsabili poco avvezze a professionalità e serietà. Ha vissuto recente-mente un periodo di forte crisi a seguito del licenziamento della responsabile che ha portato con se una parte consistente della clientela. Per questo motivo il gruppo ha deciso per un cambio di sede, prediligendo una zona più in vista e un nuovo ambiente rinnovato che per ora sembra essere una scelta azzeccata. Con lo spostamento di sede si è deciso anche di op-tare per un cambio del personale che è stato o sostituito o spostato, a seconda del caso, in un altro negozio. Prima del rinnovamento i dipendenti erano cinque, oggi sono tre o al massi-mo quattro nei giorni più critici.

Infine, via Monte Bianco, viene aperto nel 2008, principalmente per una situazione anomala di eccesso di personale. E’ il più piccolo sia a livello di postazioni che di personale (tre col-laboratori) ma nel corso degli anni ha vissuto una crescita costante e oggi, nel suo piccolo, vive una sensazione di benessere.

2.3 Il conto economico unificato

Il controllo consisterà in un’analisi dei costi riportati in conto economico che seguirà i se-guenti passaggi:

1. riclassificazione dei costi in base al negozio da cui derivano; 2. suddivisione dei costi in diretti e indiretti;

3. classificazione degli indiretti in base alla destinazione precedentemente individuata;

(11)

(12)

Una volta redatto il conto economico riclassificato, sarà possibile procedere con il calcolo delle basi di ripartizione e la successiva imputazione dei costi.

Osservando il documento proposto, è interessante notare come il costo del personale sia una voce preponderante rispetto a tutti gli altri costi, arrivando a rappresentare addirittura circa la metà di tutti i costi aziendali. Il dato, come vedremo in seguito, condizionerà i mar-gini di linea dei diversi servizi, soprattutto in quelle realtà in cui vi è una bassa percentuale di lavoro effettivo.

(13)

III - L’applicazione del modello a livello teorico e pratico

3.1 I costi diretti

“Sono costi diretti, in genere variabili, i valori dei fattori specifici, cioè acquistabili ed im-piegabili per unità singole per uno specifico oggetto di costo”.

Vengono anche definiti come costi rintracciabili, in quanto relativi a fattori che possono es-sere osservati direttamente dal prodotto finito o dal servizio offerto. Si tratta quindi di costi relativi a fattori della produzione per i quali è tecnicamente possibile ed economicamente conveniente misurare la quantità e generalmente riguardano costi per materiali e costi per lavoro direttamente prestato alle unità di prodotto/servizio.

In realtà esistono delle quantità cosiddette standard, ovvero quelle quantità che di regola bi-sognerebbe utilizzare per la prestazione dei servizi, ma essendo i prodotti applicati da per-sone e non da macchinari, risulta difficile se non impossibile che tali quantità siano quelle effettivamente consumate. Una soluzione poteva allora essere quella di prendere come dato il consumo medio di settore, che però avrebbe portato ad una determinazione poco precisa e non coerente con il nostro obiettivo ultimo di analizzare le attività del gruppo Fucci, non del settore.

Ho quindi ritenuto che la soluzione migliore per ricavare le quantità di prodotto consumate per la prestazione del servizio, potesse essere quella di utilizzare si un quantitativo standard, ma calcolato direttamente nei negozi oggetto del controllo in modo da ottenere un risultato più preciso possibile. L’attività si è esplicitata nel monitoraggio per un certo periodo di tem-po del consumo di prodotti e nella successiva suddivisione degli stessi per il numero pas-saggi effettuati in quel periodo. Le rilevazioni sono state possibili anche grazie alla collabo-razione dei dipendenti, ai quali era stato attribuito il compito di inserire in una tabella distri-buita in ogni negozio, la data di inizio e la data di fine prodotto. Una volta in possesso di tali riferimenti, ho proseguito calcolando tramite le ricevute effettuate il numero di applicazioni di quei prodotti che potremmo definire “driver”, ovvero da me selezionati in quanto più uti-lizzati. All’interno di un salone di parrucchiere infatti, sono presenti una molteplicità di

(14)

pro-dotti e nella realtà analizzata non è stato possibile monitorarli tutti a causa della sua attuale organizzazione. Per questo motivo, al fine di ottenere un risultato più veritiero possibile, du-rante il periodo di monitoraggio sono stati utilizzati solo i prodotti selezionati e cioè:

• shampoo generico - 1000 ml • shampoo specifico - 900 ml

• maschera districante/ristrutturante - 500 ml • schiuma - 250 ml

Ai fini del calcolo, sono quindi tre gli elementi necessari per determinare i costi diretti:

1. la quantità Q di prestazione del servizio;

2. la quantità unitaria q di materia impiegata per ogni unità di prodotto;

3. il prezzo unitario p di acquisto delle materie (nel caso in esame della confezione di pro-dotto);

E’ bene ricordare infine che gli unici costi considerabili diretti per il servizio riguardano il consumo di materie prime e più precisamente dei prodotti applicati durante la prestazione. Per maggiore chiarezza di analisi, suddividiamo le attività in due linee: linea donna e linea

uomo.

3.1.1 Linea Donna

In generale tutti i servizi si concludono con il servizio piega poiché o prima come nel caso di taglio e permanente, o dopo come nel caso delle colorazioni, i capelli vengono lavati e successivamente asciugati. Potremmo definire questo servizio come il comune denominato-re dell’attività. I costi del lavaggio quindi, come veddenominato-remo in seguito verranno attribuiti solo

(15)

al servizio piega per evitare di incorrere in errori di ripetizione di imputazione. I risultati ot-tenuti sono riportati in Tabella:

Per quanto riguarda la voce “SHAMPOO NORMALE”, solitamente ad ogni cliente donna che non richiede o per la quale non è necessario uno shampoo per capelli trattati, vengono effettuati 2 shampoo prima di procedere con altri servizi.

Con riferimento al periodo di tempo considerato, risulta che una confezione da 1000 ml di shampoo si è esaurita in 7 giorni lavorativi, in cui sono stati effettuati 188 shampoo, preci-samente:

- 87 lavaggi con shampoo generici (2 shampoo per lavaggio quindi 174 shampoo);

- 14 shampoo specifici, questo dato viene preso in considerazione perché come specificato in seguito, il primo lavaggio anche in caso di prodotto specifico, è sempre generico (1 shampoo generico e 1 specifico).

Inoltre, a conferma dei miei calcoli e al fine di ottenere dati più precisi possibile, ho effet-tuato una controverifica misurando la quantità di prodotto che espelle un getto di shampoo e il risultato si è mostrato perfettamente in linea con i miei calcoli: 5 ml ca.

Suddividendo il totale ml della confezione per il numero applicazioni, otteniamo la quantità unitaria di ml consumata per shampoo.

Per il calcolo del costo medio unitario, dobbiamo tenere in considerazione che il gruppo ha accordi con un fornitore dal quale acquista fusti da 5 litri ad un prezzo di €15,00 quindi € 3,00/l. Dividendo tale cifra per il numero applicazioni, ottengo il costo medio unitario.

PRODOTTO Periodo di riferimento ML confezio-ne N applicazio-ni Q media uni-taria consu-mata (ml) Costo medio unitario Shampoo ge-nerico 22/9 - 30/9 1000 188 5,32 0,016 € Shampoo spe-cifico 22/9 - 9/10 900 108 8,33 0,155 € Maschera 22/9 - 9/10 500 130 3,8 0,222 € Schiuma 22/9 - 15/10 250 37 6,75 0,346 €

(16)

Lo “SHAMPOO SPECIFICO” invece ha un procedimento diverso. In questo caso viene ap-plicato per il primo lavaggio uno shampoo normale e per il secondo uno specifico richiesto o consigliato alla cliente; ecco spiegato il motivo per cui nel calcolo è inserito anche lo shampoo normale.

Passando ai consumi, la confezione si è esaurita in 14 giorni nei quali sono state effettuate 108 applicazioni. E’ interessante notare come il consumo aumenta da 5,32 ml del prodotto generico a 8,33 ml del prodotto specifico. Questa differenza potrebbe derivare dal fatto che spesso lo shampoo specifico viene utilizzato dopo il servizio COLORE o in generale per tutti quei servizi in cui il capello viene trattato e necessita successivamente di un lavaggio più intenso per poter eliminare tutti i residui di prodotto.

Seguendo lo stesso procedimento illustrato poc'anzi si determina la quantità unitaria consu-mata e tenendo in considerazione il costo del prodotto per confezione che risulta essere di € 27,90 otteniamo il costo medio unitario.

Il prodotto “MASCHERA”, ha generalmente una funzione ricostituente per il capello e si applica al termine del lavaggio ma solo a chi lo richiede poiché questo prodotto così come lo shampoo specifico, ha un costo aggiuntivo per il cliente, come vedremo in seguito.

Anche in questo caso la confezione è stata esaurita in 14 giorni nei quali sono state effettua-te 130 applicazioni. Il risultato oteffettua-tenuto è in linea e coereneffettua-te con le aspettative poiché per tale prodotto è sufficiente applicare una piccola quantità.

Il costo per il salone a confezione è di € 28,90 che suddiviso per il numero applicazioni da come risultato il costo unitario riportato in tabella.

L’ultimo prodotto analizzato è la “SCHIUMA”. A differenza dei prodotti precedenti che vengono applicati durante il lavaggio, questo si applica prima di procedere con l’asciugatu-ra. Non risulta essere una procedura standard, dipende dal gusto e dalla volontà del cliente poiché l’applicazione ha un costo aggiuntivo di € 3,00.

La ragione sottostante la volontà di analizzare questo prodotto e non il prodotto LACCA, risiede nel fatto che mentre il primo viene applicato su richiesta, il secondo viene applicato a tutti indistintamente e per questo motivo rientra nei materiali di consumo e non nei prodotti

(17)

salone. Il costo a confezione è di € 12,80 ma a causa della quantità media applicata e degli ml (250), risulta essere dei prodotti presi in considerazione, il più costoso per il negozio. Procedendo con l’analisi dei costi diretti, per quanto riguarda il servizio TAGLIO, tali costi sono inesistenti poiché non vengono applicati prodotti aggiuntivi.

Per i servizi COLORE e CDS invece, vengono utilizzati prodotti che però non sono stati oggetti di monitoraggio poiché le quantità da utilizzare in questo caso sono standard e devo-no essere precise ai fini della buona riuscita del servizio quindi vengodevo-no applicate con appo-siti misurini.

Partendo dal servizio colore, i consumi riguardano il tubetto di colore stesso e un liquido ossigenate necessario per far agire la colorazione. Per quanto riguarda la quantità, general-mente viene utilizzato tutto, salvo rari casi di capelli molto corti o molto lunghi per i quali ne viene utilizzato o metà o uno e mezzo. Per questo motivo assumeremo come quantità media utilizzata un tubetto da 60 g. La preparazione avviene mescolando tale crema con una parte liquida nella proporzione di 1 : 1,5 quindi mediamente per un tubetto di colore, 90 ml di ossigeno. Quest’ultimo costa al negozio € 3/litro, vale a dire che per la quantità unitaria necessaria il costo è di € 0,27 ca ad applicazione. Il tubetto invece ha un costo abbastanza elevato se rapportato all’incidenza che gli altri prodotti hanno sui ricavi, esso costa infatti €10,10/tubetto.

Stesso discorso per i COLPI DI SOLE, per i quali è necessaria una parte in polvere chiama-ta “decolorazione” e una parte liquida di ossigeno con una proporzione di 1: 2. Per la parte in polvere vengono utilizzati mediamente 2,5 misurini da 30 g ciascuno, possiamo quindi assumere una quantità media di 75 g ad applicazione, con corrispondenti 150 ml di liquido ossigenante. In termini di costi, questo si traduce in € 0,6 per la decolorazione e € 0,45 per la parte liquida.

Anche la PERMANENTE, l’ultimo servizio analizzato per la linea donna necessita di parti-colari prodotti per la buona riuscita del servizio che consta essenzialmente in una prima fase di preparazione della testa della cliente con l’applicazione di bigodini e della fase successiva

(18)

che si esplica con l’utilizzo di due prodotti: un liquido specifico e un fissativo. Entrambi vengono applicati nella stessa quantità ma corrispondono a confezioni di diverso costo e di-versa quantità. Il primo ha un costo per il salone di € 12,40 per 140 ml, mentre il secondo costa al salone 19,40 per 900 ml di prodotto. Come detto poc’anzi, vengono applicati in par-ti uguali per circa 70 ml a cui corrisponde un costo unitario rispetpar-tivamente di € 6,20 per il primo e € 1,50 per il secondo.

3.1.2 Linea Uomo

Per onor del vero, questa linea si compone di altri due servizi: barba e colore. Tuttavia si tratta di prestazioni marginali per i quali non vale la pena analizzare i costi. Ci concentrere-mo quindi sul servizio più offerto, il taglio.

L’uomo, per natura, ha una frequentazione diversa dei saloni di parrucchiere rispetto alle donne. Egli solitamente si reca solo per accorciare i capelli, sfruttando quindi il solo servizio taglio. Di norma, al contrario che per le donne, il lavaggio avviene dopo il taglio per rimuo-vere i capelli in eccesso e controllare la ben esecuzione dello stesso per poi procedere con l’asciugatura. Può capitare però che quando il capello è più lungo, si effettui uno shampoo anche prima di procedere con il servizio, generalmente generico. Per questa ragione, il con-sumo verrà calcolato facendo una media semplice rispetto all’applicazione di una o due quantità di prodotto. Ne consegue che la quantità media di consumo di shampoo generico è di 7,98 ml a persona con un costo unitario di € 0,024.

Così come per la donna, l’uomo per il taglio non necessita di prodotti aggiuntivi ma quando andremo a calcolare il costo del servizio, ai costi indiretti verranno aggiunti i consumi di shampoo che invece nella linea donna sono assegnati al servizio piega.

(19)

3.2 I costi indiretti

“Costi relativi a fattori produttivi per il quali non è tecnicamente possibile o non economi-camente conveniente misurare la quantità consumata per l’oggetto di riferimento”.

3.3 Le fasi di imputazione

Abbiamo appena visto che per i costi diretti è sufficiente misurarne la quantità ed attribuirli all’oggetto di calcolo da cui derivano. Per i costi indiretti, il processo di imputazione è più complicato e si compone di varie fasi:

1. Individuazione aree di destinazione e riclassificazione delle voci di conto economico

2. Scelta delle basi di ripartizione 3. Calcolo delle basi prescelte

4. Imputazione dei costi ai diversi servizi

3.3.1 Individuazione aree di destinazione e riclassificazione delle voci di

con-to economico

Questa rappresenta la fase iniziale del processo. E’ necessario procedere prima di tutto con l’individuazione delle aree di destinazione e successivamente, conto economico alla mano, procedere con la riclassificazione delle voci. Non esiste un modello predefinito perché la provenienza dei costi varia a seconda del tipo di azienda. Possiamo però affermare che ge-neralmente la re-indirizzazione viene effettuata in base al luogo di nascita del costo, vale a dire dove si manifesta l’utilizzo di un fattore e quindi si genera il relativo costo. Questo deve essere inteso in una duplice accezione: da un lato come luogo fisico nel quale avviene l’utilizzo del fattore produttivo, dall’altro come funzione assolta dal fattore all’interno del processo, cioè a quale fine è stato utilizzato.

(20)

Tenuto conto di quanto sopra, ho ritenuto opportuno suddividere i costi in base alla funzio-ne, riconducendoli quindi alle seguenti macro-classi:

• Produttiva • Commerciale

• Amministrativa/di struttura

All’interno dell’area produttiva ho classificato tutti quei costi impiegati per la prestazione del servizio:

- materiali di consumo e vario

- costi per servizi (assistenza tecnica, utenze, manutenzione, vigilanza, ecc.. .) - altri costi per servizi (corsi di aggiornamento, bevande, quote associative, ecc.. .) - costi per godimento di beni terzi (affitti passivi, spese condominiali)

- costi per il personale - ammortamenti

Con riferimento ai costi per godimento di beni terzi, nello specifico affitti passivi e spese

condominiali, potrebbe risultare un po’ insolita la scelta di classificarli come costi

produtti-vi, ma ho ritenuto opportuna tale destinazione in quanto costi derivanti dal luogo fisico in cui la prestazione viene offerta.

L’attività di parrucchiere, non è caratterizzata da elevati costi commerciali. Solitamente, questi riguardano le sole campagne promozionali e/o pubblicitarie. Il gruppo, come spieghe-remo più approfonditamente in seguito quando trattespieghe-remo l’imputazione di questi costi, lan-cia mediamente 4 campagne promozionali l’anno, solitamente specifiche della linea colore, indistintamente per tutti e tre i negozi. Per questi motivi l’unica voce di costo classificata nell’area commerciale riguarda la promozione e verrà trattata come costo fisso specifico di linea.

(21)

Infine, all’interno dell’area amministrativa ho indirizzato tutti quei costi esterni alla presta-zione del servizio, che riguardano spese generali comuni, come:

- oneri diversi di gestione (cancelleria, assicurazioni, abbonamenti, ecc.. .) - imposte ed oneri di gestione (diritti camerali, tassa rifiuti, altri oneri, ecc.. .) - interessi e altri oneri finanziari (spese bancarie, imposta di registro, ecc.. .)

La riclassificazione è esposta nella seguente tabella:

RICLASSIFICAZIONE PER DESTINAZIONE

AREA: PRODUTTIVA

COSTI PER IL PERSONALE COSTI PER MATERIALE COSTI PER SERVIZI ALTRI COSTI PER SERVIZI

COSTI PER GODIMENTO DI BENI TERZI AMMORTAMENTI

COMMERCIALE

PUBBLICITA’ E PROMOZIONE

DI STRUTTURA

ONERI DIVERSI DI GESTIONE IMPOSTE E ONERI DI GESTIONE INTERESSI E ALTRI ONERI FINANZIARI

(22)

3.3.2 Scelta delle basi di ripartizione

Si tratta di una fase molto delicata poiché dalla base prescelta, dipenderà la ripartizione del costo e la successiva imputazione. La variabile di riferimento da prendere in considerazione deve essere quella di maggiore rilevanza nel processo di realizzazione del servizio.

In un’azienda di prodotti, la scelta è semplice e tipicamente riguarda le quantità di materie prime consumate, le ore macchina o le ore di manodopera effettuate. In un’azienda di servi-zi invece le basi più consone sono il tempo impiegato per la prestaservi-zione del serviservi-zio, in numero di prestazioni, il fatturato, e così via.

Tuttavia, abbiamo già fatto riferimento al criterio di soggettività a cui sono esposte le basi, nel caso in esame io ho ritenuto più idonea al mio obiettivo ultimo, la seguente scelta:

3.3.3 Calcolo delle basi prescelte

Di norma le imprese conoscono già questi dati e quindi si limitano alla scelta e alla loro ap-plicazione per la ripartizione del costo. Nel nostro caso invece, non essendo i negozi dotati di sistemi gestionali in grado di rilevare queste informazioni, ho dovuto procedere con il calcolo manuale dei dati.

FUNZIONE BASE DI RIPARTIZIONE

PRODUTTIVA:

Costo del personale ORE LAVORATE EFFETTIVE

Altri costi per servizi MARGINE DI CONTRIBUZIONE II

Tutti gli altri costi NUMERO PRESTAZIONI

COMMERCIALE NUMERO PRESTAZIONI

AMMINISTRATIVA MARGINE DI CONTRIBUZIONE II

(23)

Punto di partenza, doveva necessariamente essere il calcolo del numero prestazioni poiché da esso dipendeva l’ottenimento delle altre basi. Una volta in possesso di queste informa-zioni è stato possibile calcolare le ore effettivamente lavorate e successivamente il margine. Vediamo nel dettaglio i procedimenti di calcolo.

3.3.3.1 Il numero prestazioni

Il calcolo di questa base di ripartizione, è stato il più complicato sotto diversi punti di vista. Primo fra tutti il fatto che l’unico strumento a disposizione per ricavare le informazioni, erano le ricevute cartacee nella quale vengono evidenziati i servizi prestati alla cliente, di conseguenza, la sola soluzione possibile era quella di analizzarle una per una e trascrivere manualmente i dati di tutte le ricevute, di tutti i giorni, di tutto l’anno 2014. Un altro pro-blema derivava poi dal fatto che tali documenti vengono elaborati manualmente dal dipen-dente e spesso risultano essere poco chiari e troppo approssimativi. Dopo vari tentativi, il metodo più veloce è risultato essere quello di segnare mano mano che si procedeva con il controllo, una spunta nella colonna appartenente al servizio prestato e alla fine del periodo considerato, calcolare i totali di tutti i servizi.

In riferimento a quest’ultimo, ho optato per un controllo mensile perché tale scomposizione mi avrebbe potuto dare un quadro dei mesi più redditizi, utile per definire i periodi migliori di lanci promozionali. I risultati hanno portato a scoperte inaspettate, per esempio è stato rilevato che ottobre, dopo dicembre è uno dei mesi più profittevoli dell’anno.

L’analisi è durata tre settimane e le ricevute analizzate sono state circa 10 000. I dati raccolti sono riportati nelle tabelle sottostanti, suddivisi per negozio.

(24)

NEGOZIO: VIA BOITO

MESE PIEGA TAGLIO COLORE PERMANENTE CDS UOMO

gennaio 470 148 136 11 28 29 febbraio 476 179 127 11 29 19 marzo 501 169 147 9 24 21 aprile 497 180 155 9 19 26 maggio 542 179 159 9 33 18 giugno 480 189 145 14 32 28 luglio 485 195 168 15 33 28 agosto 451 180 140 6 24 26 settembre 531 195 136 9 30 30 ottobre 581 196 164 13 31 32 novembre 511 174 137 9 27 26 dicembre 590 229 171 15 44 30 TOT 6115 2213 1785 130 354 313

Tabella 4 - numero prestazioni via Boito

NEGOZIO: VIA GASLINI

(25)

Come si evince chiaramente in tabella, il primo negozio offre prestazioni in misura doppia e talvolta anche tripla rispetto agli altri due. Vi sono rilevanti differenze in termini di numero di servizi offerti che analizzeremo nel dettaglio proseguendo con l’analisi e che, possiamo anticiparlo, determineranno margini dimezzati rispetto al primo salone, in alcuni casi addi-rittura negativi.

Il grafico a torta proposto di seguito mostra la percentuale prestazioni di tutto il gruppo. Ri-sulta evidente che la PIEGA costituisce il servizio principale offerto dall’azienda che però, come vedremo successivamente, risulta anche quello con margine più basso, anzi in alcuni casi addirittura negativo. Seguono poi TAGLIO, COLORE, taglio UOMO, COLPI DI SOLE e PERMANENTE.

La differenza fra il servizio PIEGA e gli altri inseguitori, è una differenza che principalmen-te ha cause esprincipalmen-terne all’azienda poiché non è ragionevolmenprincipalmen-te possibile che una persona usu-fruisca degli altri servizi nella stessa misura del primo. Per esempio, non è auspicabile nean-che nella migliore delle ipotesi, salvo casi particolari, nean-che una donna si tagli i capelli più di

NEGOZIO: VIA MONTEBIANCO

(26)

una volta al mese o si faccia un colore più di una volta ogni tre settimane, invece è ipotizza-bile che questa si faccia una piega una volta a settimana o in alcuni casi addirittura due. Ecco spiegata la ragione di tali differenze percentuali. Un incremento dei servizi tecnici, è quindi possibile seguendo due strade: proponendo i servizi meno prestati a quei clienti che li sfruttano poco o aumentando la numerosità del parco clienti. Nel breve periodo la prima considerazione risulta la più attuabile, nel lungo si potrebbero studiare campagne pubblicita-rie mirate, per conquistare nuovi clienti.

Per quanto riguarda invece la linea UOMO, è interessante notare come nel negozio più red-ditizio questo servizio è il meno prestato, mentre nel meno redred-ditizio risulta il più offerto. Le ragioni potrebbero essere ricondotte sia alla storia dei saloni, in quanto via BOITO, è specializzato da anni principalmente sul servizio donna, sia alle caratteristiche del persona-le. Non può essere un caso infatti che quest’ultimo negozio è l’unico in cui non vi sono col-laboratori maschi, quindi una possibile soluzione iniziale per incrementare la linea, potrebbe essere quella di inserire un dipendente uomo in questo salone, soprattutto perché come ve-dremo in seguito, il taglio è uno dei servizi che presentano maggior margine per l’azienda. Il numero prestazioni è stato utilizzato come base di ripartizione della maggior parte dei co-sti dell’area produttiva, in particolare per:

- materiali di consumo e vario

- costi per servizi (assistenza tecnica, utenze, manutenzione, vigilanza, ecc.. .) - costi per godimento di beni terzi (affitti passivi, spese condominiali)

- ammortamenti

Il grafico a torta riporta le prestazioni erogate dal gruppo in termini percentuali.

Dal grafico emerge una differenza sostanziale in termini di percentuale prestazioni dei sin-goli servizi. Al servizio piega corrisponde infatti più della metà di tutte le prestazioni eroga-te seguito da taglio e colore. La linea uomo invece risulta penalizzata dalle prestazioni del

(27)

negozio di via Boito, sensibilmente inferiori rispetto agli altri saloni. Completano il grafico colpi di sole e permanente, offerti in misura minima se confrontati agli altri servizi.

3.3.3.2 Le ore effettivamente lavorate

L’obiettivo finale del nostro controllo è capire quanto costa il singolo servizio; tra i vari co-sti di esercizio, quello relativo al personale è il più consistente, quello cioè che influisce maggiormente sul costo totale della prestazione. In questo caso, avevamo a nostra disposi-zione le ore lavorate, ricavabili dalle buste paga di ciascun dipendente. Il dato che a noi inte-ressava però non erano le ore disponibili di ogni dipendente, quanto le ore effettivamente lavorate da quest’ultimo poiché il dato rilevante ai fini dell’analisi, non è quante ore i colla-boratori sono stati fisicamente sul luogo di lavoro, ma quante sono state le ore caricate sui

clienti, ovvero le ore in cui il personale ha materialmente lavorato. Ragionando in termini

pratici, se in un giorno entra una persona o ne entrano dieci, il costo cambia perché cambia il numero di ore che io uso come base.

Il procedimento per arrivare alla determinazione di questo dato, consta di due fasi:

9% 4% 1% 16% 19% 51% PIEGA TAGLIO COLORE PERMANENTE CDS UOMO Figura 1 - le prestazioni del gruppo in termini percentuali

(28)

1. calcolare quanti servizi, suddivisi per linea, sono stati erogati 2. calcolare la durata media di ogni servizio

3. moltiplicare la durata del servizio per il relativo numero di prestazioni e sommare tutti i risultati di linea.

La prima fase è stata calcolata precedentemente per ripartire la maggior parte dei costi di produzione, quindi questo dato è già in nostro possesso.

Il secondo step riguarda la misurazione della durata del servizio. Per rilevare questi dati, cronometro alla mano, ho monitorato per circa una settimana la durata degli stessi. Ovvia-mente è impossibile giungere a una determinazione precisa poiché ogni prestazione dipende da diversi fattori soggettivi riguardanti principalmente chi presta il servizio e le caratteristi-che fisicaratteristi-che della cliente. E’ evidente infatti caratteristi-che dipendenti di esperienza, saranno più veloci mentre altri più novelli, risulteranno più lenti. Allo stesso modo, la durata del servizio di-pende in larga parte soprattutto dalla lunghezza del capello. Per tali ragioni appena citate, non è possibile determinare un tempo standard in cui il servizio viene prestato. La soluzione è stata quella di procedere con delle stime elaborando una media di tutti i dati raccolti. Infine nell’ultima fase si moltiplicano i dati raccolti e si giunge - attraverso una sommatoria delle linee - alla determinazione delle ore effettivamente lavorate in ogni negozio. Il risulta-to rapportarisulta-to alle ore disponibili, offre una visione percentuale del lavoro effettivo nei tre negozi che come vedremo, coerentemente con le valutazioni iniziali, evidenziano una forte discrepanza fra il primo e gli altri due.

Le tabelle riportate in seguito mostrano quanto sopra descritto.

VIA BOITO PIEGA TAGLIO COLORE PERM.TE CDS UOMO TOT %

H DISPONIBI-LI 8.556 100% N PRESTA-ZIONI 6.115 2.213 1.785 130 354 313 10.910 TM PRESTA-ZIONI 45’ = 0,75h 22,5’ = 0,375h 22,5’ = 0,375h 70’ = 1,17h 90’ = 1,5h 20’ = 0,34 H EFFETTIVE LAVORATE 4.586,25 818,81 669,38 152,1 531 106,42 6.863,96 80,22%

(29)

Il primo negozio mostra una percentuale di lavoro probabilmente più assimilabile a quella di una fabbrica che di un salone di parrucchieri. Il numero prestazioni offerte risulta essere spesso più del doppio rispetto agli altri negozi; questo ha portato allo sviluppo di una forte coordinazione del lavoro, spesso programmato al minuto, al fine di raggiungere la maggiore efficienza ed efficacia possibile.

Questo negozio, come vedremo procedendo con l’analisi risulta essere il più problematico dei tre. Presenta una percentuale di lavoro effettivo, troppo bassa e questo perché per assur-do è il negozio con più dipendenti e che lavora meno di tutti.

VIA GASLINI PIEGA TAGLIO COLORE PERM.TE CDS UOMO TOT % H DISPONIBI-LI 11.515 100,00% N PRESTA-ZIONI 3.490 1.350 1.286 37 340 1.259 TM PRESTA-ZIONI 45’ = 0,75h 22,5’ = 0,375h 22,5’ = 0,375h 70’ = 1,17h 90’ = 1,5h 20’ = 0,34 H EFFETTIVE LAVORATE 2.617,50 506,25 482,25 43,29 510,00 428,06 4.587,35 39,84%

Tabella 8 - ore effettivamente lavorate nel negozio di via Gaslini

VIA MONTE BIANCO

PIEGA TAGLIO COLORE PERM.TE CDS UOMO TOT %

H DISPONIBI-LI 6.509,00 100,00% N PRESTA-ZIONI 2.344 807 682 39 204 580 TM PRESTA-ZIONI 45’ = 0,75h 22,5’ = 0,375h 22,5’ = 0,375h 70’ = 1,17h 90’ = 1,5h 20’ = 0,34 H EFFETTIVE LAVORATE 1.758,00 302,63 255,75 45,63 306,00 197.2 2.668,01 40,99%

(30)

Anche l’ultimo salone ha una percentuale di circa la metà rispetto al primo ma a differenza del precedente che risulta essere in fase decrescente, Via Monte Bianco sta vivendo una fase di crescita.

Il grafico a torta che segue, mostra con più chiarezza quanto sopra esposto.

Come emerge dal grafico, il negozio di via Boito da solo lavora più della metà delle ore complessivamente lavorate in un anno dai tre saloni.

3.3.3.3 Il margine

Il calcolo di questa base di ripartizione, doveva essere necessariamente l’ultimo in quanto per poter ricavare i dati necessari al calcolo del margine, era necessario aver già calcolato e imputato gli altri costi; esso infatti si ricava dalla differenza tra il fatturato di linea e i rispet-tivi costi indiretti.

In un’azienda di servizi, i costi diretti incidono in regola molto meno rispetto ad un’azienda di prodotti, si parla infatti di una media di circa il 20%. In questo caso, il consumo di

pro-Percentuale ore lavorate effettive

24%

52%

VIA BOITO VIA GASLINI

VIA MONTE BIANCO

(31)

dotti, per alcuni tipi di prestazione come per esempio la piega è spesso irrisorio poiché si materializza nel solo quantitativo di shampoo consumato per lavare i capelli. Per questi mo-tivi, adottare come riferimento il margine di contribuzione primo, che contrappone i ricavi ai soli consumi, risultava una mossa priva di senso e soprattutto inutile ai fini del calcolo. Ho quindi deciso di utilizzare come indicatore, il margine di contribuzione secondo, quello cioè che indica il margine per l’azienda al netto dei costi indiretti produttivi e commerciali. Tuttavia, all’interno dei costi produttivi, vi era una voce non collegabile direttamente alla produzione e che per questo avevo deciso di ripartire in base a quest’ultimo indicatore e non al numero prestazioni come gli altri costi industriali. La voce in questione riguarda gli altri

costi per servizi che oltre ad inglobare pubblicità e promozione, alla quale però ho riservato

il trattamento di costo indiretto specifico del servizio colore, contiene altri costi accessori come corsi di aggiornamento, quote associative, ecc.. . Ho quindi deciso di utilizzare anche per questa voce il margine come base di ripartizione.

Essendo la stessa all’interno dei costi di produzione, per poterlo calcolare ho dovuto proce-dere dapprima con il calcolo di uno provvisorio, che includesse cioè tutti i costi imputati fino a quel momento, ad esclusione di quello in oggetto. Una volta sottratto il valore totale di costo al fatturato e ottenuto tale margine provvisorio, ho calcolato la percentuale degli stessi e utilizzato direttamente quest’ultima per l’imputazione degli ultimi costi ai vari ser-vizi. Con questo passaggio si è conclusa l’imputazione della parte produttiva e di quella commerciale, potendo così arrivare alla determinazione del margine di contribuzione corret-to. Si è giunti così all’ultima fase del calcolo dei costi indiretti, quella cioè dell’imputazione dei generali, da ripartire con le percentuali del margine complessivo appena trovato.

Per i negozi di VIA BOITO e VIA MONTEBIANCO, non sono emerse particolari difficol-tà, invece per il restante negozio, il margine di contribuzione di uno specifico servizio

(pie-ga), è risultato negativo. La scelta è stata quindi quella di non andare a imputare i costi ge-nerali alla linea in questione ma suddividerli solo fra le linee con margini positivi. Il calcolo

(32)

Tabella 10 - calcolo del margine nel negozio di via Boito

Tabella 11 - calcolo del margine nel negozio di via Gaslini

VIA BOITO PIEGA TAGLIO COLORE PERM.TE CDS UOMO TOT

(33)

3.3.4 Imputazione dei costi ai diversi servizi

Quanto finora esposto rappresenta il processo per giungere all’imputazione di tutti i costi indiretti dell’azienda al fine ultimo di giungere alla determinazione del costo pieno indu-striale e successivamente a calcolare il reddito operativo di servizio. La fase di imputazione è quella immediatamente successiva alla fase di ripartizione, quella cioè in cui vengono ri-partiti i costi per essere poi imputati alle diverse linee.

Il processo di ripartizione consta di diversi passaggi; questo infatti ha inizio rapportando al totale del costo in esame, il totale della base prescelta. Tale operazione, da origine ad un coefficiente denominato “coefficiente di ripartizione” al quale andranno moltiplicate, una per una, le quantità della base di ogni servizio. Il risultato del prodotto rappresenta la quota

di costi da imputare al servizio. La somma delle quote imputate dovrà sempre dare come

totale la base selezionata. Per alcuni di questi l’imputazione ha richiesto dei particolari cal-coli, in ragione di ciò andremo ad analizzarli nello specifico uno ad uno.

Tabella 12 - calcolo del margine nel negozio di via Monte Bianco

(34)

3.3.4.1 Il costo del personale

D’ora in avanti analizzeremo la ripartizione e la successiva imputazione delle singole voci di costo confrontandole tra i tre negozi seguendo sempre lo stesso ordine: VIA BOITO, VIA GASLINI, VIA MONTE BIANCO.

Tabella 13 - imputazione costo del personale di via Boito

Tabella 14 - imputazione costo del personale di via Gaslini

(35)

I costi prima di essere imputati, devono essere ripartiti. Il processo di ripartizione è un pro-cesso standard, quello che cambia sono le basi utilizzate.

Per il costo del personale, è stata scelta come base: ore lavorate effettive. Il calcolo della stessa è stato già descritto precedentemente, mentre la ripartizione è avvenuta rapportando al costo totale del personale, la base composta dal totale ore effettive. Tale operazione, da origine ad un coefficiente al quale andranno moltiplicate, una per una le ore del servizio specifico. Il risultato del prodotto rappresenta la quota di costi del personale da imputare al singolo servizio. La somma delle quote imputate dovrà sempre dare come totale il costo in esame.

3.3.4.2 Il costo del materiale

Il procedimento è lo stesso utilizzato per il costo del personale, cambia però la base di ripar-tizione utilizzata che in questo caso risulta essere il numero prestazioni.

Tabella 16 - imputazione costi per materiali di via Boito

Tabella 17 - imputazione costi per materiali di via Gaslini

PIEGA TAGLIO COLORE PERM.TE CDS UOMO TOT

(36)

3.3.4.3 Il costo per servizi

I costi per servizi comprendono le utenze (energia elettrica, acqua, gas, ecc.. .), ma anche servizi di manutenzione e riparazione o servizi accessori quali per esempio, la vigilanza. Con lo stesso principio per cui ho deciso di destinare i costi relativi alle spese condominiali e agli affitti passivi all’area produttiva, anche i costi di vigilanza ho ritenuto più opportuno imputarli qui in quanto costi derivanti dall’attività del luogo di prestazione del servizio. A proposito di spese condominiali, per quanto concerne le utenze, i costi relativi ad acqua e gas sono esplicitati solo nel negozio 1. Questo perché gli altri due, hanno un contratto di lo-cazione e di conseguenza tali costi risultano inclusi nella voce relativa alle spese del con-dominio sovrastante il salone.

I costi seguono tutti lo stesso procedimento di ripartizione nella loro totalità in base al nu-mero prestazioni, tutti, a differenza di uno: l’energia elettrica.

Quest’ultima infatti, segue una ripartizione particolare poiché non tutto il costo deriva diret-tamente dalla prestazione del servizio ma soprattutto, non tutti i servizi ne usufruiscono. Vi sono poi tra i servizi che ne usufruiscono, alcuni che lo fanno sempre, altri che lo fanno moderatamente e altri che invece lo fanno solo in particolari situazioni. Per questo motivo,

Tabella 18 - imputazione costi per materiali di via Monte Bianco

(37)

per assicurarsi che l’imputazione avvenga nel modo quanto più corretto e vicino alla realtà, i costi dell’energia elettrica sono stati ripartiti come segue:

- il 20% del totale è stato imputato come costo generale di struttura e ripartito in base al margine come tutti gli altri costi generali;

- il restante 80% è stato invece suddiviso tra quei servizi che anche in minima parte utiliz-zano corrente elettrica per la prestazione; in particolare:

Le percentuali sono state applicate in egual misura alle prestazioni di tutti e tre i negozi e l’80% del costo è stato quindi ripartito sulla base rappresentata dal nuovo totale prestazioni. Negli schemi riportati di seguito sono riportate le imputazioni relative ai costi per servizi dei tre saloni;

VIA GASLINI PIEGA TAGLIO COLORE PERM.TE CDS UOMO TOT

Tabella 19 - Tabella di esempio riferita al negozio di via Boito SERVIZIO N PRESTAZIONI TOT % APPLICATA N PRESTAZIONI REALI PIEGA 6.115 100% 6.115 COLORE 1.785 30% 536 PERMANENTE 130 5% 7 UOMO 313 40% 125 BASE DI RIPAR-TIZIONE 6.783

(38)

Tabella 20 - imputazione dei costi per servizi del negozio di via Boito

(39)

In tabella è mostrato il dettaglio relativo all’imputazione dei costi per servizi. Così come nella tabella successiva, le utenze relative ad acqua e gas non sono specificate poiché com-prese nella voce spese condominiali. Compaiono poi due nuove voci rispetto ai costi prece-denti relative all’assistenza tecnica e contabile.

(40)

Tabella 22 - imputazione dei costi per servizi del negozio di via Monte Bianco

(41)

3.3.4.4 Il costo per godimento di beni terzi

Sono raffigurate in tale voce di costo, gli affitti passivi e le spese condominiali. La base di ripartizione è la stessa degli altri costi di produzione presa nella sua totalità.

Il primo negozio rispetto agli altri due, è un negozio di proprietà, per questa ragione non è imputata e non è presente a conto economico la voce relativa alle locazioni passive. Gli altri due saloni invece sono in affitto. Tale costo - come vedremo in seguito - andrà ad incidere notevolmente sulle linee nella misura del numero prestazioni concorrendo a portare il servi-zio piega del negoservi-zio di via Gaslini, ad un margine inferiore allo zero.

Tabella 23 - imputazione costi per godimento di beni terzi nel negozio di via Boito

(42)

Per le spese condominiali invece, è opportuno ricordare che tale dato per i saloni in affitto, risulta viziato dalle spese delle utenze (acqua e gas) in quanto incluse in tale voce. Il costo di via Gaslini, risulta per questo motivo parecchio alterato.

Via Monte Bianco invece risente meno di tale imputazione in quanto più piccolo e con spese più moderate anche per quanto riguarda l’affitto.

Tabella 25 - imputazione costi per godimento di beni terzi nel negozio di via Monte Bianco

(43)

3.3.4.5 Gli ammortamenti

Gli ammortamenti vengono ripartiti e imputati, al pari degli altri costi di produzione, in base al numero prestazioni.

Tabella 26 - imputazione ammortamenti nel negozio di via Boito

Tabella 28 - imputazione ammortamenti nel negozio di via Monte Bianco

Tabella 27 - imputazione ammortamenti nel negozio di via Gaslini

(44)

3.3.4.6 Pubblicità e promozione

Il gruppo Fucci lancia mediamente tre campagne promozionali l’anno rivolte ai mesi meno profittevoli: febbraio, giugno e novembre. Le promozioni avvengono sempre contempora-neamente per tutti i negozi e per quanto concerne l’anno 2014 hanno riguardato sempre la linea colore, per questo motivo ho deciso di trattarli come costi indiretti specifici di linea e di imputarli al solo servizio colore. Tuttavia la promozione potrebbe avere un rifletto positi-vo anche su altri servizi, specialmente il servizio piega; per questa ragione è in fase di valu-tazione la possibilità di ripartire i costi pubblicitari anche su altre linee.

La ripartizione è stata fatta sulla base del numero prestazioni della sola linea in oggetto quindi calcolando le basi come sommatoria delle prestazioni della linea dei tre negozi. La scelta di utilizzare come base le prestazioni invece del margine è stata fatta per evitare che i saloni con meno clientela venissero penalizzati e fosse imputato loro un costo troppo alto non coerente con le prestazioni fornite realmente.

La ripartizione ha quindi suddiviso il costo totale in tre quote diverse a seconda del numero di prestazioni erogate nel singolo negozio.

Tabella 29 - imputazione costi commerciali nel negozio di via Boito

Tabella 30 - imputazione costi commerciali nel negozio di via Gaslini

(45)

3.3.4.7 Gli altri costi per servizi

Una volta imputati tutti i costi indiretti dell’area produttiva e commerciale, è possibile pro-cedere con il calcolo dell’ultima base di ripartizione e imputare così la voce altri costi per

servizi, quella cioè rimasta esclusa finora perché per il calcolo della sua base era necessario

imputare prima tutti gli altri costi. Quest’ultima infatti - solo per questa voce - viene calcola-ta in via provvisoria, ovvero sottraendo al fatturato tutti i costi diretti e tutti gli indiretti cal-colati fino a quel momento. E’ evidente dunque che questo porta ad un risultato incompleto mancando una voce di costo. Il margine così trovato che chiameremo margine provvisorio viene utilizzato per imputare l’ultima voce di costo dell’area produttiva.

Tabella 32 - imputazione altri costi per servizi nel negozio di via Boito

Tabella 33 - imputazione altri costi per servizi nel negozio di via Gaslini

Tabella 34 - imputazione altri costi per servizi nel negozio di via Monte Bianco

(46)

Fra il negozio 2 e il negozio 3, si nota una grande differenza in termini di costo sostenuto. Questo risulta insolito poiché fino a questo momento i due saloni avevano vissuto situazioni contabili abbastanza simili fra loro. Il dato risulta particolarmente strano poiché è riferito alla voce specifica “corsi di aggiornamento”, riferita cioè al personale che nel secondo ne-gozio è maggiore rispetto al terzo. Quanto detto porta a pensare che siano stati svolti dei corsi specifici per i collaboratori di via Monte Bianco.

Inoltre, guardando il dettaglio dell’imputazione di via Gaslini, emerge un fatto particolare: per la prima volta alla piega non vengono attribuiti costi. Questo perché tale salone, è l’uni-co in cui un servizio presenta margine negativo.

Per quanto riguarda l’analisi poi è interessante notare le differenze sostanziali fra i margini dei servizi del primo negozio e gli altri due. Mentre via Boito presenta il suo margine più alto sul servizio piega, via Gaslini e via Monte Bianco, registrano il più alto sul servizio

ta-glio.

Tuttavia, in termini unitari anche il primo salone presenta il margine migliore nel servizio B, che in termini complessivi risulta però viziato dal numero prestazioni del servizio A, il più alto di tutti. Ulteriori considerazioni in merito ai singoli servizi verranno fatte proseguendo con l’analisi.

3.3.4.8 I costi di struttura

Nell’area di struttura, sono comprese tutte quelle spese generali non derivanti direttamente dalla prestazione del servizio; fra queste si ricordano: imposte e oneri, oneri diversi,

interes-si e altri oneri finanziari e quella percentuale di energia elettrica imputata a struttura.

La ripartizione di tali voci di costo, avviene in base al margine, questa volta non più provvi-sorio bensì definitivo, comprendente cioè tutti i costi delle due aree precedenti.

In realtà, il passaggio da provvisorio a definitivo viene completato con solo una voce di co-sto, quella cioè degli altri costi per servizi vista in precedenza. Per questo motivo, la percen-tuale di margine rimane praticamente la stessa.

(47)

Come evidenziato in precedenza, nel negozio di via Boito la quota maggiore di costo è im-putata sul servizio piega, quello cioè che presenta il margine di contribuzione complessivo maggiore. Un’altra osservazione va fatta per quanto riguarda la linea uomo; è interessante notare come in questo salone, tale servizio abbia un margine così basso nonostante a livello unitario sia uno dei più alti. Per quanto concerne i costi infatti, questo è assimilabile al

ta-glio donna. Il numero prestazioni molto basso ne condiziona il risultato a livello

complessi-vo portando il suo margine ad essere uno dei più bassi. Tabella 35 - imputazione altri costi di struttura nel negozio di via Boito

(48)

In questo salone, la realtà cambia profondamente. Il servizio piega, quello cioè con margine maggiore nel negozio precedente, qui addirittura presenta valore negativo a livello unitario e di conseguenza a livello complessivo. La ragione principale, risiede nell’elevato costo del personale che ha il salone. A rigor di logica, questo dovrebbe comportare un fatturato e delle prestazioni più alti di tutti, ma così non è e questo porta il servizio A, che comunque del to-tale prestazioni è quello con il numero più alto, ad avere la maggior parte dei costi imputati a suo nome e quindi il risultato finale negativo.

(49)

Il margine sotto lo zero fa si che questa linea non venga compresa nella ripartizione e la successiva imputazione delle spese generali che verranno quindi caricate sugli altri servizi con margine positivo.

La percentuale più alta viene riscontrata sul servizio taglio, il quale anche a livello unitario risultava essere il più profittevole. Subito dietro troviamo la linea uomo, prestata in questo negozio più che in tutti gli altri.

Il servizio piega, torna in questo salone ad avere margine positivo, anche se in una percen-tuale molto bassa. La ragione risiede nella stessa voce di costo che ha condizionato la

(50)

di dipendenti più basso (3) e di conseguenza anche il costo risulta essere il più basso di tutti. Anche in questo caso il margine più alto e addirittura superiore è quello del servizio B, se-guito dalla linea uomo anche se in misura inferiore a causa del numero prestazioni più con-tenuto.

3.4 Il costo pieno industriale e complessivo

Dopo aver individuato e imputato le quote di costo diretto e indiretto ai singoli servizi, si giunge alla determinazione del costo pieno che può essere calcolato sia a livello industriale che a livello globale d’azienda, comprendendo quindi oltre ai costi produttivi, anche quelli commerciali, generali e amministrativi. Di seguito sono riportate le tabelle riassuntive dei costi imputati ai diversi servizi nelle due configurazioni industriale e complessivo d’azi-enda. I dati riportati sono calcolati a livello unitario e coerentemente con le analisi svolte finora, il negozio di via Boito risulta avere un costo mediamente dimezzato rispetto agli altri due saloni.

(51)

Le tabelle offrono spunti molto interessanti che tuttavia verranno trattati successivamente negli schermi di conto economico per servizio in cui verrà confrontato il costo industriale e

complessivo con il prezzo di vendita del servizio erogato. L’analisi, come vedremo in

segui-to evidenzierà delle situazioni in cui non risulta conveniente per l’azienda offrire il servizio. Tabella 39 - il costo pieno dei servizi del negozio di via Gaslini

(52)

IV - Il conto economico per negozio

I costi diretti in generale nelle aziende di servizi incidono in maniera nettamente inferiore rispetto alle aziende di prodotti. In questo caso, ad eccezione del servizio colore e perma-nente, i costi dei consumi diretti risultano essere praticamente irrisori. Procediamo con l’analisi partendo dal negozio di via Boito.