1
DIA 1
Il C.U.T. è stato introdotto nel processo tributario dall'art. 37 del D.L. 6 luglio 2011, n. 98 - convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111 - che contiene “disposizioni per l'efficienza del sistema giudiziario e la celere definizione delle controversie”, tendente allo smaltimento dell'arretrato ed all'acquisizione di nuove risorse strumentali e finanziarie; il gettito atteso è destinato agli oneri derivanti dall'assunzione di nuovi magistrati, dall’incentivazione della produttività di magistrati e personale amministrativo nonché dal funzionamento delle Commissioni tributarie.
Nella disamina che ci accingiamo a fare, sarà cercato l’angolo visuale innovativo e critico per cogliere (o dare) un senso, diverso dalle esigenze di cassa erariale, al nuovo tributo.
2
DIA 2
3
DIA 3
Amplius in “Enciclopedia Italiana G.Treccani”, 1936.
Il solido era la moneta aurea di Costantino, usata in tutto l'Impero Romano d'Oriente ed oltre, dalla quale vennero derivate le parole: "soldo", "soldato", "assoldare" etc.
4
DIA 4
CANONI costituzionali
Art. 3, cost.: Ragionevolezza, proporzionalità e razionalità. (C. cost. sent. n. 2/1999: “…
irragionevole, contrastando con il principio di proporzione, che è alla base della razionalità che informa il principio di eguaglianza”).
Art. 23: Riserva di legge CANONI ermeneutici
Artt. 12 e 14, preleggi al codice civile: distinzione tra interpretazione estensiva (voluntas legis) ed applicazione analogica (eadem ratio: legis/iuris) e relativi ambiti/limiti applicativi.
(Cass. Sez.V, sent. 30722, 18/10/2011: “mentre l'interpretazione [rectius: integrazione. N.
del R.] analogica, pur non essendo in astratto esclusa, in quanto le norme impositive non appartengono alle categorie contemplate dall'art. 14 delle preleggi (che concerne solo le norme penali e quelle eccezionali), trova, tuttavia, in concreto, difficile possibilità di applicazione in ragione della struttura solitamente rigida della loro formulazione, l'interpretazione estensiva - che tende, cioè, a comprendere nella portata concreta della norma tutti i casi da essa anche implicitamente considerati, quali risultanti non solo dalla lettera ma anche dalla [eadem] ratio della disposizione - è stata sempre ritenuta ammissibile, sia con riguardo alle norme di imposizione (Cass. nn. 169 del 1975, 3031 del
5 1973), sia alle disposizioni — queste si di natura derogatoria e quindi eccezionale — che accordano benefici fiscali (ex Cass. nn. 1540 del 1969, 1302 del 1973, 8361 del 2002, e, più recentemente, Cass., Sez. un., n. 21493 del 2010). Analogamente deve ritenersi ammissibile l'interpretazione c.d. evolutiva, la quale si limita ad adeguare la formula legislativa ai mutamenti (economico-sociali o tecnici) intervenuti nel tempo.”).
N. Bobbio voce “Analogia” 1957, Contributi ad un dizionario giuridico, Giappichelli, Torino, 1994, p. 1: “S’intende per «analogia giuridica», o, con altre espressioni, «ragionamento per analogia», «procedimento per analogia», «estensione analogica»,
«interpretazione analogica», quell’operazione, compiuta dagli interpreti del diritto (giuristi e giudici in specie), mediante la quale si attribuisce ad un caso o ad una materia, che non trovano una regolamentazione espressa nell’ordinamento giuridico, la stessa disciplina prevista dal legislatore per un caso o per una materia simili”.
6
DIA 5
Secondo la quadripartizione classica, pervenutaci dalla tassonomia della scienza delle finanze, trattasi di vero e proprio «contributo» (o tributo speciale) e non di tassa, in quanto caratterizzato dall’elemento teleologico di contribuire alla maggiore spesa pubblica conseguente a particolare attività posta in essere da privato e, nel contempo, di scoraggiarne la litigiosità. Secondo la migliore dottrina, tuttavia, quella del contributo sarebbe da tempo una categoria più «inesistente» (G.Falsitta) che «evanescente»
(R.Lupi), un tralaticio reperto meramente terminologico.
D. Lgs. 546/92 - Art. 19 (Atti impugnabili e oggetto del ricorso) [IMPUGNAZIONE D’ATTO]
1. Il ricorso puo' essere proposto avverso:
a) l'avviso di accertamento del tributo;
b) l'avviso di liquidazione del tributo;
c) il provvedimento che irroga le sanzioni;
d) il ruolo e la cartella di pagamento;
e) l'avviso di mora;
e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'art.77, d.P.R. 602/1973;
7 e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'art.86, d.P.R. 602/1973;
f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art.2, ((comma 2));
g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti;
h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilita' davanti alle commissioni tributarie.
2. Gli atti espressi di cui al comma 1 devono contenere l'indicazione del termine entro il quale il ricorso deve essere proposto e della commissione tributaria competente, nonche' delle relative forme da osservare ai sensi dell'art. 20.
3. Gli atti diversi da quelli indicati non sono impugnabili autonomamente. Ognuno degli atti autonomamente impugnabili puo' essere impugnato solo per vizi propri. La mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all'atto notificato, ne consente l'impugnazione unitamente a quest'ultimo.
N.B. Ogni altro atto (come l’invito al pagamento), diverso da quelli elencati all’art.19, era tutelato con impugnabilità – differita –al momento della notifica del provvedimento conclusivo del procedimento tributario (come la cartella esattoriale), eccependone un’illegittimità derivata in via endoprocedimentale o, secondo la migliore dottrina, un’insufficienza probatoria per l’inutilizzabilità dell’atto illegittimo (vitiatur sed non vitiat).
8
DIA 6
Nel T.U.S.G. non è sempre agevole distinguere disposizioni con portata generale da quelle che escludono alcuni processi - o vi si rivolgono in via esclusiva. Per l’operatore, è allegata in calce la prassi ministeriale vigente e la giurisprudenza delle Corti tributarie lombarde;
quella di legittimità e la dottrina sono facilmente reperibile nelle più diffuse banche dati.
Ad esempio, Art.13, c.3-bis: “Ove il difensore non indichi il proprio numero di fax ai sensi dell’articolo 125, primo comma, del codice di procedura civile e il proprio indirizzo di posta elettronica certificata ai sensi dell'articolo 16, comma 1-bis, del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, ovvero qualora la parte ometta di indicare il codice fiscale nell'atto introduttivo del giudizio o, per il processo tributario, nel ricorso il contributo unificato è aumentato della metà.” (Comma inserito dall'art. 37, comma 6, lett. q), D.L. 6 luglio 2011, n.98, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111 e, successivamente, così modificato dall'art. 2, comma 35-bis, lett. b), D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148 e dall’art. 45-bis, comma 4, D.L. 24 giugno 2014, n. 90, convertito, con modificazioni, dalla L. 11 agosto 2014, n. 114.
Qui si prevede la medesima sanzione per precetti dislocati altrove come quello relativo al numero di fax (che riguarda il processo civile e non quello tributario) ed all’indirizzo p.e.c.
9 del difensore, nonché rinnovati precetto e sanzione per l’omessa indicazione del codice fiscale della parte nel ricorso. Manca, però, precetto e sanzione per l’omessa indicazione del C.F. del difensore; soccorre per il solo precetto il D.L. 98/2011 (convertito dalla L.
111/2011), art. 23, comma 50: “In tutti gli atti introduttivi di un giudizio, compresa l'azione civile in sede penale e in tutti gli atti di prima difesa devono essere indicati, le generalità complete della parte, la residenza o sede, il domicilio eletto presso il difensore ed il codice fiscale, oltre che della parte, anche dei rappresentanti in giudizio.”
Esiste, comunque, già analogo precetto nel d.P.R.605/73: Disposizioni relative all'anagrafe tributaria e al codice fiscale dei contribuenti. Art.6: Atti nei quali deve essere indicato il numero di codice fiscale: “1.Il numero di codice fiscale deve essere indicato nei seguenti atti: g-quater) ricorsi alle commissioni tributarie di ogni grado relativamente ai ricorrenti ed ai rappresentanti in giudizio con le modalità ed i termini stabiliti con decreto del Ministro delle finanze;“ (lettera aggiunta dall' art. 31, L. 30.12.1991, n. 413).
nonché le relative sanzioni: Art.13 – Sanzioni: “1. È punito con la sanzione amministrativa da lire duecentomila a lire quattro milioni chi: … b) omette di indicare o indica in maniera inesatta il proprio numero di codice fiscale … “ (come modificato dall’art. 20, d.lgs.473/97).
Come si relazionano le disposizioni di cui all’art. 23, comma 50, D.L. 98/2011 (convertito dalla L. 111/2011), ed all’art.6, b) d.P.R.605/73 (novellato dall' art. 31, L. 30.12.1991, n.
413) ?
Altro esempio: l’art.13,c.1-quater, si rivolge al solo processo civile (del quale il richiamato comma 1bis sembra occuparsi anche in virtù del successivo richiamo al comma 1, che inequivocabilmente riguarda il solo processo civile) oppure anche a quello tributario?
Art.13, c.1-quater: Quando l'impugnazione, anche incidentale, è respinta integralmente o è dichiarata inammissibile o improcedibile, la parte che l'ha proposta è tenuta a versare un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per la stessa impugnazione, principale o incidentale, a norma del comma 1-bis. Il giudice dà atto nel provvedimento della sussistenza dei presupposti di cui al periodo precedente e l'obbligo di pagamento sorge al momento del deposito dello stesso.
La seconda parte, poi, ha una portata precettiva diretta per il giudice estensore, che rievoca quanto disposto per la registrazione a debito delle sentenze di condanna per fatto di reato:
Art. 60, c.2, d.P.R.131/86: Modalità per la registrazione a debito.
2. Nelle sentenze di cui alla lettera d) dell'art. 59 [le sentenze che condannano al risarcimento del danno prodotto da fatti costituenti reato.] deve essere indicata [ovviamente dal giudice estensore] la parte obbligata al risarcimento del danno, nei cui confronti deve essere recuperata l'imposta prenotata a debito.
Mentre l’ipotesi del d.P.R. 131/86 onera il giudice estensore dell’indicazione del soggetto obbligato, quella del 115/02 onera il giudice estensore del dare atto del presupposto legale per una “maggiorazione d’imposta”, la cui natura è tutta da investigare. In ambedue le ipotesi, comunque, l’intervento del giudice estensore è meramente dichiarativo.
N.B. La categoria dell’esenzione riguarda atti per i quali si è verificato il presupposto ma che non sono assolutamente soggetti alla disciplina C.U.T.. Tale fattispecie è da tenere ben distinta da quella della Prenotazione a debito (relativa alla Pubblica Amministrazione, ai soggetti ammessi al Patrocinio a spese dello Stato ed alle Procedure Fallimentari) che è interamente soggetta alla disciplina C.U.T., anche se il relativo pagamento è sospeso (nell’an e nel quando debeatur) in attesa della definizione del giudizio.
.
10
DIA 7
• Il C.U.T. di iscrizione a ruolo è dovuto per ciascun grado di giudizio tributario a decorrere dal 7 luglio 2011; non è cambiato il tributo (da Bollo a C.U.T.) ma il presupposto (da atto processuale a domanda di giudizio) la cui sussistenza rende inapplicabile il Bollo. L’assoggettamento al C.U.T. esonera solo i soggetti obbligati (le parti processuali) dall'imposta di bollo per ”gli atti processuali, inclusi quelli antecedenti, necessari o funzionali” ma non per gli altri atti quali la domanda ed il rilascio di certificati e copie.
• L’obbligazione tributaria, secondo la dottrina più accreditata, sorge al solo verificarsi del presupposto (c.d. teoria della natura dichiarativa dell’atto impositivo) ed il contribuente è titolare di un diritto soggettivo (diritto alla giusta imposizione); altra dottrina, invece, la ritiene sorta successivamente, al momento della dichiarazione/accertamento (c.d. teoria costitutiva) che ne è elemento costitutivo, ed il contribuente è titolare di un interesse legittimo (titolare di un’azione di annullamento dell’atto impositivo illegittimo).
11
DIA 8
• L’art.14 comma 3 TUSG prevede che “Le altre parti, quando … svolgono intervento autonomo, sono tenute a farne espressa dichiarazione e a procedere al contestuale pagamento di un autonomo contributo unificato…” Nel processo civile (cui si rinvia ex art. 1, comma 2, d.lgs.546/92) si distingue l’intervento (autonomo) di cui all’art.105, comma 1, c.p.c., che, ampliando la materia del contendere, paga un C.U. parametrato al valore della relativa domanda, dall’intervento (adesivo) di cui all’art.105, comma 2, c.p.c., che, invece, è formulato ad adiuvandum di una parte del giudizio, senza essere portatore di propria domanda, che non paga alcun C.U.
• Fuori dalle ipotesi di litisconsorzio necessario (quando l’oggetto del ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti) e di intervento volontario/per chiamata (nel caso di ulteriori destinatari dell’atto impugnato), non è prevista alcuna disciplina processuale per ricorsi collettivi (più contribuenti propongono un unico ricorso contro un unico atto impositivo), così come non è prevista per i cumulativi (un contribuente propone un unico ricorso contro più atti impositivi).
12
DIA 9
DIZIONARIO BREVE Distinzioni ontologiche:
• Atto (giuridico) = disposizione impositiva/sanzionatoria impugnata.
• Atto (documento) = strumento cartaceo/telematico notificato.
Un atto (documento) può contenere più atti (giuridici) che, per semplicità, definiremo
“disposizioni”:
• Atto contestuale (simultaneo o plurimo): unificazione formale di più disposizioni indipendenti come ad esempio nel caso di accertamenti di maggiore imposta per i redditi dichiarati in diverse annualità dallo stesso contribuente o (secondo l’art. 17, c.1, d.lgs.472/97) di accertamenti con irrogazione delle sanzioni collegate al tributo accertato.
• Atto composto: unificazione funzionale di più disposizioni interdipendenti come ad esempio nel caso di invito al pagamento CUT e relativa maggiorazione oppure (secondo alcune opinioni) di accertamento, liquidazione di interessi ed irrogazione delle sanzioni collegate per la medesima indebita detrazione (c.d. contestuale dall’art. 17, c.1, d.lgs.472/97).
13
• Atto collettivo: unica disposizione che ha per soggetto o destinatario una collettività unitariamente considerata come ad esempio nel caso di accertamento di maggior valore per divisione immobiliare priva di conguaglio tra i condividenti.
Ovviamente, sono possibili anche le combinazioni:
Atto contestuale e composto (unificazioni formale di alcune disposizioni indipendenti e funzionale di altre disposizioni interdipendenti) come ad esempio nel caso di accertamenti di maggiore imposta per i redditi dichiarati in diverse annualità dallo stesso contribuente, alcune delle quali con relative liquidazione di interessi ed irrogazione di sanzione.
Atto contestuale e collettivo (unificazione formale di più disposizioni indipendenti che ha per soggetto o destinatario una collettività unitariamente considerata) come ad esempio nel caso di accertamenti di maggior valore per più divisioni immobiliari prive di conguaglio tra i medesimi condividenti.
Atto composto e collettivo (unificazione funzionale di più disposizioni interdipendenti che ha per soggetto o destinatario una collettività unitariamente considerata) come ad esempio nel caso di accertamento di maggior valore - con relative liquidazione di interessi ed irrogazione di sanzione - per divisione immobiliare priva di conguaglio tra i condividenti.
14
DIA 10
• L’applicazione all’intera base imponibile (valore di lite) di tassazioni in misura fissa (C.U.T.) differenziate per scaglioni men che proporzionali ai valori di riferimento, non è certamente in funzione della capacità contributiva, bensì di una forfettizzazione del costo del servizio giustizia, per il quale il valore di causa rappresenta un parametro inversamente proporzionale. Il C.U.T. è, tecnicamente, una tassazione recessiva.
• Quando l’atto impugnato contiene anche pretese extratributarie (come, ad esempio, una cartella di pagamento che reca somme relative a tributi IRPEF e contributi INPS o contravvenzioni stradali), poiché l’eventuale annullamento giudiziale della cartella, anche se totale, per difetto di giurisdizione non potrebbe mai essere efficace su pretese extratributarie, queste ultime non possono entrare in alcun calcolo della base imponibile tributaria (Vds. quesiti 14 e 15, direttiva 2DF- 14dicembre2012).
• Valore imponibile zero: Il C.U.T. si calcola nella misura del primo scaglione - a titolo residuale (come ritenuto per altra occasione dalla Circ. n. 1/DF, 4.1) - quando, pur sussistendo il presupposto di cui all’art.9, comma 1, TUSG, la fattispecie impositiva impugnata non presenta alcuno importo per le materie indicate dall’art.
12, comma 5, d.lgs. 546/92. La questione dell’esistenza del «valore imponibile zero» ha perso pregio con l’introduzione del «valore imponibile indeterminabile
15 secondo i criteri di cui all’art. 12, comma 5, d.lgs. 546/92», per i ricorsi tributari notificati a decorrere dal 17 settembre 2011 in base alla previsione della manovra finanziaria correttiva (lettera f) del comma 35-bis dell’articolo 2 del decreto legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito dalla legge 14 settembre 2011, n. 148.
• Tuttavia, restano compresi in tale fattispecie:
-gli accertamenti a società consolidate
-gli accertamenti a società di persone (se non ci sono rilievi IVA e IRAP)
-gli accertamenti a società di capitali che abbiano esercitato l’opzione per la trasparenza fiscale (se non ci sono rilievi IVA e IRAP)
16
DIA 11
T.U.S.G. ART. 14 (L) (Obbligo di pagamento)
3-bis. Nei processi tributari, il valore della lite, determinato, per ciascun atto impugnato anche in appello, ai sensi del comma 5 dell'articolo 12 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n.
546, e successive modificazioni, deve risultare da apposita dichiarazione resa dalla parte nelle conclusioni del ricorso, anche nell'ipotesi di prenotazione a debito.
IL CONTRIBUTO UNIFICATO TRIBUTARIO - S. Labruna -
Imponibile
• Il vigente processo tributario, nel quale l’impugnazione dell’atto impositivo è “veicolo d’accesso” al successivo giudizio di merito, è strutturato secondo le regole proprie del processo impugnatorio (cfr. ex plurimis, Cass., SS. UU., 18 gennaio 2007, n.
1054 e Cass., 13 marzo 2009, n. 6129).
• In una domanda giudiziale plurima, con la quale si impugnano “uno actu” più atti e/o fatti impositivi, il valore di lite va pedissequamente frazionato per ciascuno degli atti (atti-documento) impositivi impugnati e separatamente calcolato secondo i criteri di cui all’art. 12, comma 5, d.lgs. 546/92. La misura di tale perimetrazione delle basi imponibili per atti-documento notificati è, quoad effectum, lasciata all’ente impositore che può notificare ad libitum un atto semplice, contestuale, composto o collettivo.
• Per l’effetto devolutivo, il CUT si calcola come in primo grado, cioè «per ciascun atto impugnato anche in appello»; tale modifica al comma 3-bis dell'articolo 14 è stata introdotta dall'art. 37, comma 6, lett. u), D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111, e successivamente, dall’art. 1, comma 598, lett. a), L. 27 dicembre 2013, n. 147, a decorrere dal 1° gennaio 2014.
GIURISPRUDENZA:
• La “cumulabilità è prevista dall’art. 104 c.p.c., cfr. Cass. nn. 7359/02 e 19666/04, giurisprudenza che va confermata anche alla luce dei principi di cui all’art. 111
17 Cost., giovando alla speditezza della giurisdizione la riunione delle cause”. (Cass.
29 marzo 2011, n. 7157 e n. 7159.)
• “Secondo le Sezioni unite di questa Corte, il ricorso cumulativo contro una pluralità di sentenze emesse in materia tributaria, anche se formalmente distinte perché relative a differenti annualità, è ammissibile quando la soluzione, per tutte le sentenze, dipenda da identiche questioni di diritto comuni a tutte le cause, in modo da dar vita ad un giudicato rilevabile d'ufficio in tutte le controversie relative al medesimo rapporto d'imposta (Cass. S.U. 13916/2006; 3692/2009, in parte motiva), tale ammissibilità, come si è detto, nella fattispecie non ricorre, riguardando le sentenze, cumulativamente impugnate, anni d'imposta e tributi differenti, rispetto ai quali vengono conseguentemente proposti quesiti di diritto che non sono comuni a tutte le controversie. Non sussistendo dunque, ancorché tutte le sentenze risultino pronunciate fra le stesse parti, né identità del Collegio giudicante, né identità di struttura argomentativa, in relazione ad anni d'imposta e a tributi in parte differenti (Cass. 19950/2005; 1542/2007), né soprattutto la prospettazione e la soluzione di identiche questioni di diritto, non ricorrono i presupposti di ammissibilità del ricorso in oggetto” (Cass. 30 giugno 2010, n. 15582)
PRASSI
Circolare 18 dicembre 1996, n.291/E
“Altra questione meritevole di approfondimento e` quella concernente il significato da attribuire alla locuzione "valore della lite", in caso di perdita. In particolare si tratta di stabilire le modalita` da seguire in quest'ipotesi al fine di determinare detto valore e, conseguentemente, l'eventuale obbligo all'assistenza tecnica. In tal caso il "valore" va determinato con riferimento all'imposta virtuale o alla maggiore imposta effettiva relativa alla differenza tra la perdita dichiarata e la minor perdita accertata dall'Ufficio.
Per quanto riguarda, invece, le controversie concernenti gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'articolo 2, comma 3, del D.Lgs. n. 546 del 1992, si ritiene che alle stesse non risulti applicabile la disposizione riguardante l'esclusione dall'assistenza tecnica, di cui al comma 5 dell'articolo in commento. Cio`, sia per la particolare natura delle controversie medesime, sia in considerazione del fatto che per le stesse non puo`
determinarsi un valore della lite nei termini specificati dalla disposizione in esame“
Circolare 19 marzo 2012 n. 9/E.
“Pertanto, il valore della controversia va determinato con riferimento a ciascun atto impugnato ed è dato dall’importo del tributo contestato dal contribuente con il ricorso, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate. In caso di atto di irrogazione delle sanzioni ovvero di impugnazione delle sole sanzioni, il valore della controversia è invece costituito dalla somma delle sanzioni contestate.
Da ciò deriva che:
• qualora un atto si riferisca a più tributi (per esempio, Irpef e Irap ovvero imposta di registro, ipotecaria e catastale) il valore deve essere calcolato con riferimento al totale delle imposte che hanno formato oggetto di contestazione da parte del contribuente;
• in presenza di impugnazione cumulativa avverso una pluralità di atti, la necessità di uno specifico e concreto nesso tra l’atto impositivo oggetto dell’istanza di mediazione e le contestazioni formulate dal contribuente, richiesto dall’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, impone di individuare il valore della lite con riferimento a ciascun atto impugnato con il ricorso cumulativo.
• Rimborsi:
18
• Relativamente alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi, il valore della controversia va invece determinato tenendo conto dell’importo del tributo richiesto a rimborso, al netto degli accessori.
• Nel caso in cui l’istanza di rimborso riguardi più periodi d’imposta, occorre fare riferimento al singolo rapporto tributario sottostante al singolo periodo d’imposta.
Pertanto, in tali ipotesi il valore della lite è dato dall’importo del tributo richiesto a rimborso per singolo periodo di imposta.
• La rettifica delle perdite:
• In ipotesi di avviso di accertamento che si limiti a ridurre o ad azzerare la perdita dichiarata (senza accertamento di un reddito), il valore è determinato sulla base della sola imposta “virtuale”, che si ottiene applicando le aliquote vigenti per il periodo d’imposta oggetto di accertamento all’importo risultante dalla differenza tra la perdita dichiarata, utilizzata e/o riportabile e quella accertata.
• Qualora, a seguito della rettifica della perdita, l’avviso di accertamento rechi anche un imponibile o, comunque, un’imposta dovuta, il valore è, invece, dato dall’importo risultante dalla somma dell’imposta “virtuale”, come prima calcolata, e dell’imposta commisurata al reddito accertato.
• In caso di accertamento che rettifica in aumento l’imposta dovuta da persona fisica che aveva utilizzato una perdita d’impresa per ridurre altri redditi, il valore della lite è dato dalla maggiore imposta accertata e dalla imposta “virtuale” relativa alla eventuale parte di perdita riportabile.
Ove l’atto impositivo impugnato non contenga una imposta dovuta ma il relativo imponibile (ad esempio, accertamento di maggior valore per l’imposta di registro), bisogna calcolare la maggior imposta accertata cui riferirsi.
19
•
DIA 12
• Il petitum immediato è il provvedimento chiesto al giudice (ad esempio: sentenza d’annullamento dell’accertamento, di condanna al rimborso etc.), il petitum mediato è il bene della vita oggetto del processo (ad esempio: non debenza dell’imposta accertata, rimborso delle somme pagate etc.).
N.B. La sopravvenuta novellazione dell’art. 2, c.1, d.lgl.546/92 ha ricondotto “alla giurisdizione tributaria [ratione materiae] tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati, …, le sanzioni amministrative, comunque irrogate da uffici finanziari, gli interessi e ogni altro accessorio”, modificando il significato da dare all’elencazione degli atti impugnabili - di cui all’art. 19 - da tassativa ad esemplificativa; poichè l’immutato art. 12, c.5, d.lgs.546/92 (scritto dal primo legislatore sull’art. 19) non è stato concepito per comprendere fattispecie impositive a forma libera, è diventato inadeguato a “misurare” il valore di lite di tutte le sopravvenute impugnazioni.
20
DIA13
• Il giudizio sulla corretta imposizione, ovviamente, non si esaurisce necessariamente nel processo tributario di merito davanti le Corti tributarie ex d.lgs. 546/92, ma può avere un grado di legittimità davanti la Corte di cassazione; per tale grado di giudizio - interamente disciplinato dal c.p.c. – è dovuto un contributo unificato nella medesima misura (raddoppio) prevista dal comma 1bis dell’art. 13 T.U.S.G. per il processo civile, con le ulteriori maggiorazioni sanzionatorie di cui al successivo comma 1-quater (il raddoppio del precedente raddoppio nel caso di inammissibilità, improcedibilità o rigetto integrale), calcolato sulla base imponibile determinata ai sensi del comma 2 del successivo art. 14 anziché del comma 3-bis, stesso articolato, come previsto dall’art. 261 T.U.S.G..
• Nel processo civile, come lo è del tutto quello che regola il giudizio di legittimità tributario (Corte di cassazione), la disciplina del contributo unificato è diversa - ex art. 261 T.U.S.G. - da quella tributaria che vige nel giudizio di merito (Commissioni tributarie): base imponibile, imposta e procedimento sono, infatti, diversi da quelli già adottati nei precedenti gradi di giudizio; in particolare, anziché far riferimento al valore di lite di cui all’art. 12, c.5, d.lgs. 546/92 (frazionata sulla base degli atti impositivi comunque impugnati) qui si fa riferimento all’art. 10 e seguenti del c.p.c., senza tener conto degli interessi. Quindi, in caso di domanda giudiziale plurima
21 (con la quale si impugnano “uno actu” più atti e/o fatti impositivi), la base imponibile non viene frazionata.
N.B. Il valore della causa nel processo civile, che è determinato ai fini della competenza per valore, inesistente nel processo tributario, disciplina interamente il contributo unificato anche nei giudizi tributari di legittimità.
22
DIA 14
• Comma inserito dall'art. 37, comma 6, lett. q), D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla L. 15 luglio 2011, n. 111 e, successivamente, così modificato dall'art. 2, comma 35-bis, lett. b), D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148 e dall’art. 45-bis, comma 4, D.L. 24 giugno 2014, n. 90, convertito, con modificazioni, dalla L. 11 agosto 2014, n. 114.
• Nei ricorsi di valore inferiore a 2.582,28 euro, per la parte che non conferisce l’incarico ad un difensore abilitato, si applica la maggiorazione per l’omessa indicazione del codice fiscale, ma non per l’omessa indicazione della PEC, secondo la Circ. Min. Economia e Finanze 21.9.2011 n. 1, paragr.4.2.
• La sanatoria dell’omissione dei dati «processuali accessori» nell’atto introduttivo del giudizio (pec e codice fiscale) può realizzarsi con il “tempestivo” deposito in segreteria di un separato atto integrativo sottoscritto [Circ. Min. Economia e Finanze 21.9.2011 n. 1, paragr.4.2] o integrando direttamente la N.I.R.T., che è sottoscritta (prima dell’attribuzione del numero di R.G., in analogia a quanto contemporaneamente previsto dalle altre giurisdizioni).
23 N.B. Le «maggiorazioni» CUT, che ricordano la «soprattassa» abolita dall’art. 26, d.lgs.472/97, non si irrogano ma liquidano e riscuotono insieme al CUT (in effetti, sembrano avere più una natura risarcitoria che afflittiva).
D. Lgs. 472/97, Disposizioni generali in materia di sanzioni tributarie, Art. 26: (Abolizione della soprattassa e della pena pecuniaria):
1. Il riferimento alla soprattassa e alla pena pecuniaria, nonché ad ogni altra sanzione amministrativa, ancorché diversamente denominata, contenuto nelle leggi vigenti, è sostituito con il riferimento alla sanzione pecuniaria, di uguale importo.
Art. 9 (Concorso di persone):
1. Quando più persone concorrono in una violazione, ciascuna di esse soggiace alla sanzione per questa disposta. Tuttavia, quando la violazione consiste nell’omissione di un comportamento cui sono obbligati in solido più soggetti, è irrogata una sola sanzione e il pagamento eseguito da uno dei responsabili libera tutti gli altri, salvo il diritto di regresso.
Art. 6. (Cause di non punibilità):
2. Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono, nonché da indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione e per il pagamento.
4. L'ignoranza della legge tributaria non rileva se non si tratta di ignoranza inevitabile.
5. Non è punibile chi ha commesso il fatto per forza maggiore.
5-bis. Non sono inoltre punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento del tributo.
D.Lgs.546/92, Art. 8. (Errore sulla norma tributaria):
1. La commissione tributaria dichiara non applicabili le sanzioni non penali previste dalle leggi tributarie quando la violazione è giustificata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferisce.
L. 212/2000, Art. 10. (Tutela dell'affidamento e della buona fede. Errori del contribuente):
1. I rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.
2. Non sono irrogate sanzioni ne' richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria, ancorché successivamente modificate dall'amministrazione medesima, o qualora il suo comportamento risulti posto in essere a seguito di fatti direttamente conseguenti a ritardi, omissioni od errori dell'amministrazione stessa.
3. Le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria o quando si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito di imposta; in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria. Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto.
N.B. La forza maggiore (vds. anche artt.1219 c.c. e 45 c.p.) consiste in un evento che, anche se prevedibile, non può essere impedito (vis maior cui resisti non potest) e la cui prova deve essere fornita (c.d. onere di allegazione) con elementi precisi e specifici onde evitare che la condotta venga riferita ad un'azione cosciente e volontaria e, quindi, liberamente determinata.
24
DIA 15
• L’omessa indicazione della dichiarazione di valore prevede l’applicazione del contributo unificato nella misura massima (come nel processo civile).
• Vds. Ministero della Giustizia, Circolare del 29 settembre 2003, secondo cui «possa considerarsi valida la dichiarazione di valore del procedimento resa al di fuori dell'atto introduttivo, purché la medesima sia antecedente all'iscrizione a ruolo della causa e sia sottoscritta dal difensore.» (come nella N.I.R.T.) senza alcuna necessità di notifica alle parti, attesane la valenza meramente fiscale. «La predetta dichiarazione deve, ovviamente, essere inserita nel fascicolo d'ufficio (art. 168 c.p.c.).». Consonante sul punto la Circolare del 18 ottobre 2011 – Segretariato Generale della Giustizia Amministrativa.
• Vds. Direttiva Min. Economia e Finanze 14.12.2012 n. 2 (§ 7 e 8). La violazione (a differenza di quanto previsto per l’omissione dei “dati processuali accessori” pec e codice fiscale) può essere sanata entro trenta giorni dal deposito dell’atto, depositando apposito successivo atto con cui viene indicato il valore della lite. Tale atto può anche essere la N.I.R.T. può essere sottoscritta direttamente dal contribuente anche se l’atto introduttivo del giudizio è stato sottoscritto dal difensore, atteso che il contribuente delegante resta titolare del rapporto processuale, anche quando abbia conferito la procura alle liti al difensore.
25
DIA 16
TUSG - Art. 192. (R) Modalità di pagamento 1. Il contributo unificato è corrisposto mediante:
a) versamento ai concessionari;
b) versamento in conto corrente postale intestato alla sezione di tesoreria provinciale dello Stato;
c) versamento presso le rivendite di generi di monopolio e di valori bollati.
N.B. Le imposte, calcolate separatamente sulle autonome basi imponibili, si pagano sommate tra loro.
26
DIA 17
Il CUT pagato su invito dell’ufficio insieme alle eventuali relative maggiorazioni, gli interessi e le sanzioni, irrogate con la procedura di cui al d.lgs. 472/97, si riscuotono separatamente da quello autoliquidato e pagato all’atto della richiesta di iscrizione a ruolo.
27
DIA 18
Il sistema sanzionatorio CUT si articola in “maggiorazioni” (per violazioni relative alla base imponibile o ad adempimenti processuali) ed in una “sanzione amministrativa tributaria”
(per omesso o insufficiente pagamento) introdotta dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223 - convertito con la L. 4 agosto 2006, n. 248 - con il comma 1-bis all’art. 16 TUSG: “In caso di omesso o parziale pagamento del contributo unificato, si applica la sanzione di cui all'articolo 71 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, esclusa la detrazione ivi prevista.”
In effetti l’art. 71 citato, rubricato “Insufficiente dichiarazione di valore” così recita:
Se il valore definitivamente accertato dei beni o diritti di cui al terzo e al quarto comma dell'articolo 51, ridotto di un quarto, supera quello dichiarato, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della maggiore imposta dovuta. Per i beni e i diritti di cui al quarto comma dell'articolo 52 la sanzione si applica anche se la differenza non e' superiore al quarto del valore accertato."
Mentre invece, con riferimento ad ogni omesso o insufficiente pagamento di un tributo, il d.lgs. 471/97, all’art 13, c.2 e 3, così recita - (Ritardati od omessi versamenti diretti):
28 2. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto.
3. Le sanzioni previste nel presente articolo non si applicano quando i versamenti sono stati tempestivamente eseguiti ad ufficio o concessionario diverso da quello competente.
Ovviamente - lex specialis derogat generali - l’art. 16, c.1-bis TUGS preclude l’applicazione del più congruo art. 13, c. 2 e 3 d.lgs.471/97.
29
DIA 19
D.Lgs, 472/97, Art. 17. (Irrogazione immediata).
1.In deroga alle previsioni dell'articolo 16, le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono(*) irrogate … con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica, motivato a pena di nullità.
(*) D.L. 98/2011 (convertito dalla L. 111/2011), art. 23, comma 29 b) “nel comma 1 dell'articolo 17 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, le parole: "possono essere" sono sostituite con la seguente: "sono". La disposizione di cui al periodo precedente si applica agli atti emessi a decorrere dal 1° ottobre 2011.”
2. È ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso.
3. Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, … Per le sanzioni indicate nel periodo precedente, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell'articolo 16, comma 3.(*)
30 (*) La definizione agevolata delle sanzioni dovute per i pagamenti C.U.T. eseguiti oltre i 30 gg. ma entro i 60 dalla notifica dell’invito al pagamento (di cui alla circ.1/DF 9.2), non è praticabile ove l’irrogazione delle sanzioni sia avvenuta mediante iscrizione a ruolo ex 3°
comma.
.
31
DIA 20
AUTOTUTELA
L’autotutela tributaria è disciplinata ex positivo iure dalle seguenti norme:
- art. 68, comma 1, del D.P.R. n. 287 del 27.3.1992 “Tutela dei diritti dei contribuenti e trasparenza dell’azione amministrativa”, poi abrogato dall’art. 23 del D.P.R. n. 107 del 26.3.2001 con effetto dal 25.4.2001;
- art. 2-quater del D.L. n. 564 del 30.9.1994, convertito dalla legge n. 656 del 30.11.1994
“Autotutela”;
- D.M. n. 37 dell’11.2.1997 “Regolamento recante norme relative all’esercizio del potere di autotutela da parte degli organi dell’Amministrazione Finanziaria”;
- art. 27 della legge n. 28 del 18.2.1999 “Sospensione degli effetti di atti illegittimi”.
L’A.F. procede all’annullamento dei propri atti quando ne riscontri l’illegittimità come, a titolo esemplificativo, nei casi di:
- errore di persona;
32 - evidente errore logico o di calcolo;
- errore sul presupposto d’imposta;
- doppia imposizione;
- mancata considerazione di pagamenti d’imposta, regolarmente eseguiti;
- mancanza di documentazione successivamente sanata;
- sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o regimi agevolativi, precedentemente negati;
- errore materiale del contribuente, facilmente riconoscibile dall’Amministrazione;
anche se:
- l’atto è ormai divenuto definitivo per decorso del termine per l’impugnazione;
- il ricorso è stato rigettato, con sentenza passata in giudicato per motivi di carattere processuale (irricevibilità, improponibilità, inammissibilità, improcedibilità, incompetenza, mancanza di giurisdizione, estinzione del giudizio etc.), senza alcuna pronuncia nel merito;
- vi è un giudizio in corso;
- non è stata prodotta alcuna istanza di annullamento da parte del contribuente.
Unica preclusione all’esercizio del potere di autotutela è il giudicato sostanziale di merito (anche se formatosi come giudicato interno in sentenze interlocutorie) favorevole all’ufficio. “Il giudicato non costituisce elemento che può essere incluso nel fatto e, pur non identificandosi con gli elementi normativi astratti, è ad essi assimilabile, essendo destinato a fissare la regola del caso concreto, e partecipando quindi della natura dei comandi giuridici.” (Cass., 15 giugno 2007, n. 14011).
33
DIA 21
• Il rimborso alla parte vittoriosa del contributo unificato pagato, nel processo amministrativo è previsto normativamente, come obbligazione ex lege (comma 6 bis d.P.R. 115/2002) “essendo connesso esclusivamente al verificarsi della situazione di fatto rappresentata dall’accoglimento dello stesso”. (Ex plurimis Consiglio di Stato 68/2014); nell’ambito del processo civile e tributario, invece, rappresentano oneri accessori dovuti per legge esclusivamente l’Iva, ove dovuta, e il contributo alla Cassa di previdenza forense, in quanto prestazioni necessariamente collegate al pagamento degli onorari professionali (cfr Cassazione 1672/2003 e 2387/1998). Tuttavia, attesane la eadem ratio, con ordinanza n.
21207/2013, la Corte di cassazione – chiamata a pronunciarsi sul rimborso del contributo unificato liquidato in misura inferiore al pagato – ha precisato che il contributo atti giudiziari costituisce una obbligazione ex lege la cui liquidazione è sottratta alla potestà del giudice, trattandosi di obbligo di rimborso che deriva dalla stessa condanna alle spese della parte soccombente. Di segno opposto: “La configurazione del contributo unificato come obbligazione ex lege che fa carico alla parte soccombente e che pertanto è estraneo al potere liquidatorio del giudice trovando per così dire automatica applicazione vale solo ed esclusivamente per il giudizio amministrativo in forza del comma 6 bis Dpr 115/2002. Trattasi di norma
34 speciale che quindi non è suscettibile di estensione analogica al processo civile e tributario” (Ctp Pordenone, sentenza n. 235/02/14).
• Il rimborso del contributo unificato indebitamente pagato, può essere richiesto entro il termine biennale di decadenza previsto dall’art. 21 del D.Lgs. 546/92, decorrente dalla data del pagamento, secondo le indicazioni fornite dalla Ragioneria Generale dello Stato con propria circolare del 26 ottobre 2007 n. 33.
N.B. Relativamente a casi ritenuti irrisolti (come l’appello incidentale proposto per le sole spese processuali del grado) si può pagare il contributo per poi chiederne il rimborso, impugnando il rifiuto (espresso o tacito) dinanzi alla Commissione tributaria provinciale.
35
DIA 22
• Onde evitare un pagamento C.U.T. da rimborsare al resistente/appellato per sopravvenuta estinzione del processo a causa dell’omessa costituzione in giudizio del ricorrente/appellante, a richiesta della parte intimata che si è costituita per prima in giudizio, negli stessi 30 giorni che gli artt. 22 (1° grado) e 53 (2° grado) d. lgs.
n.546/1992 prescrivono per il ricorrente, non ancora costituito, l’Ufficio di Segreteria prende atto che il pagamento del C.U.T. (dovuto ai sensi dell’art. 14, comma 1, TUSG) può essere posticipato - senza iscrizione a ruolo, interessi o sanzioni ai sensi dell’art. 16, TUSG – fino al 30° giorno successivo al deposito delle controdeduzioni (come previsto dall’art. 248, comma 1, TUSG) per dare modo all’intimato di verificare, prima dell’eventuale pagamento, l’avvenuta costituzione in giudizio del ricorrente.
36
DIA 23
• L'impugnazione può essere volta alla riforma totale o parziale della sentenza; le singole parti o capi autonomi della sentenza che non sono stati impugnati, diventano definitivi come giudicato infraprocessuale ad efficacia preclusiva generale - c.d. “giudicato interno” – destinato a sopravvivere anche all'eventuale estinzione del processo (da non confondere con la più limitata “efficacia panprocessuale”, cioè l’efficacia vincolante nei successivi processi in cui sia riproposta la stessa domanda - quale quella delle pronunce della Corte di Cassazione sulle questioni di giurisdizione e competenza - che è un’efficacia del tutto priva dell’autorità di cosa giudicata).
• Le questioni ed eccezioni non accolte e non espressamente riproposte nel giudizio d’impugnazione (tantum devolutum quantum appellatum) anche al solo fine di dare maggiore sostegno motivazionale a quanto già deciso in 1°grado per la relativa conferma in appello, sono da intendere rinunciate ex art 56, c.1, d.lgs. 546/92.
(Questioni ed eccezioni non riproposte): “Le questioni ed eccezioni non accolte
37 nella sentenza della commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, s'intendono rinunciate.” La sentenza di Cassazione n. 14196 del 2000 recita: “L'art. 56 del D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, occupandosi delle controdeduzioni dell'appellato e dell'appello incidentale, non pone deroghe al canone generale in base al quale anche l'impugnazione incidentale postula una situazione di soccombenza, di modo che tale impugnazione incidentale non deve (e non può) essere avanzata dalla parte integralmente vittoriosa, quando, come nella specie, intenda riproporre questioni ritenute assorbite dal giudice a quo, all'uopo richiedendosi solo la chiara manifestazione della volontà di reinserire le questioni medesime nel dibattito processuale riaperto dall'impugnazione dell'avversario. (Vds.
ex pluribus, Cass. 19 novembre 1996 n. 10119)”.
N.B. Con riferimento all’esempio di cui sopra, l’appellante incidentale è obbligato al pagamento del contributo unificato calcolato sull’autonomo valore di lite del proprio
«petitum» (€20.000) anche se il proprio valore di lite, sommato al valore di lite (€30.000) dell’appellante principale («disputatum» (€50.000)) , non superi lo scaglione (€75.000 dell’appellante principale) per il quale è stato pagato il CUT dal ricorrente costituitosi per primo in giudizio. Mef Direttiva 14.12.2012 n. 2 (§ 5).
38
DIA 24
Soggetto impositore (Ufficio di segreteria)
T.U.S.G. - ART. 247 (R) (Ufficio competente)
1. Ai fini delle norme che seguono e di quelle cui si rinvia, l'ufficio incaricato della gestione delle attività connesse alla riscossione è quello presso il magistrato dove è depositato l'atto cui si collega il pagamento o l'integrazione del contributo unificato.
T.U.S.G. - ART. 15 (R) (Controllo in ordine alla dichiarazione di valore ed al pagamento del contributo unificato).
1. Il funzionario verifica l'esistenza della dichiarazione della parte in ordine al valore della causa oggetto della domanda e della ricevuta di versamento; verifica inoltre se l'importo risultante dalla stessa è diverso dal corrispondente scaglione di valore della causa.
2. Il funzionario procede, altresì, alla verifica di cui al comma 1 ogni volta che viene introdotta nel processo una domanda idonea a modificare il valore della causa.
IL CONTRIBUTO UNIFICATO TRIBUTARIO - S. Labruna -
• L'ufficio competente per l’applicazione del contributo unificato tributario, compresi i relativi interessi, maggiorazioni e sanzioni “è quello presso il magistrato dove è depositato l'atto cui si collega il pagamento o l'integrazione”; per le Commissioni tributarie è competente l'Ufficio di segreteria presso cui si è verificato il presupposto di cui all’art. 9, c.1 TUSG: il deposito dell'atto introduttivo del giudizio.
• Il funzionario di Segreteria, delegato dal Direttore, dopo aver verificato l'esistenza della dichiarazione del valore di lite, di esenzione o di prenotazione a debito del C.U.T. (per i quali ultimi due deve essere sempre indicata la fonte normativa del rispettivo beneficio), verifica il versamento C.U.T. nell’an, quantum e quando debeatur. Secondo la circolare MinGiu del 15 marzo 2006, la vigente modifica all’art. 15 del TUSG (ex l.168/2005) richiede al funzionario “un controllo in ordine all’effettivo valore della causa ed al corrispondente contributo da versare” che prima gli era precluso; nel medesimo senso di un controllo sostanziale anche la circolare Segretariato Generale della Giustizia amministrativa del 18 ottobre 2011.
N.B. Nessuna irregolarità sull’applicazione del C.U.T. può comportare irricevibilità, improponibilità, inammissibilità o improcedibilità del ricorso ma fa carico alla Segreteria di procedere per ogni eventuale riscossione e/o sanzione. Principio di separatezza tra vicenda processuale (PRESUPPOSTO) e vicenda impositiva (C.U.T.).
39
DIA 25
• Secondo la relazione illustrativa all'articolo 226 dello schema di decreto approvato dal Consiglio dei Ministri del 24 maggio 2002, “L'invito al pagamento non è autonomamente impugnabile trattandosi di un atto che non prelude all'esecuzione forzata ma alla riscossione mediante ruolo esattoriale”. Poichè l’invito non è da considerarsi atto impositivo ma mera comunicazione processuale, può essere notificato “anche tramite posta elettronica certificata nel domicilio eletto (c/o il difensore) o, nel caso di mancata elezione, è depositato presso l'Ufficio.” L’art. 49, comma 2, D.L. 24 giugno 2014, n.90 - convertito, con modificazioni, dalla L. 11 agosto 2014, n. 114 - ha innovato la notifica al difensore (art. 248, c.2, d.lgs.115/2002, n. 115) consentendo l’uso della pec.
• L’invito al pagamento e l’intera procedura prevista per l’applicazione della disciplina sul C.U. percorre, con qualche isolata eccezione (vedasi, ad esempio, la sanzione di cui all’art. 16, c.1-bis) i medesimi sentieri delle comunicazioni processuali (vedasi, ad esempio, notifica all’albo tramite deposito in segreteria - di cui all’art.
248, c.2 - anziché alla casa comunale), in quanto la prima attività (obbligatoria) delle segreterie non aggredirebbe immediatamente la sfera giuridico-patrimoniale della parte processuale-contribuente nella misura in cui la sollecita, (assegnandole il termine di un mese) per riparare i propri errori/omissioni senza alcun onere aggiuntivo né sanzione, prima che la medesima segreteria proceda all'attività
40 impositiva, notificando le sanzioni ed iscrivendo a ruolo imposte (CUT + maggiorazioni) ed interessi. I sostenitori di tale tesi modificano il nomen iuris dell’invito al pagamento in «AVVISO BONARIO» per enfatizzarne la inoppugnabilità.
• Secondo il Segretario Generale Giustizia Amministrativa, invece, l’invito al pagamento, che è da ritenersi un atto di “accertamento” impugnabile nei rituali 60 giorni dalla notifica, innanzi alla Commissione tributaria competente, va notificato nel domicilio eletto dalla parte a mezzo di ufficiale giudiziario. Il termine per la notifica - di un mese dal deposito dell’atto cui si riferisce - è meramente ordinatorio, in mancanza di una espressa previsione di decadenza (Cfr. circolare 26 aprile 2007 n. 10186 del Segretario Generale Giustizia Amministrativa).
• Il luogo della notifica dell’irrogazione delle sanzioni (e non anche delle
“maggiorazioni”) non è il domicilio eletto ma invece il domicilio fiscale della parte- contribuente ex art. 16 d.lgs.472/92 con le modalità di cui all’art.60, d.P.R.600/73 (vds. direttiva 2DF, risposta a quesito 11) e lo strumento non può essere la pec, ove comunicata nel ricorso (art. 16, comma 1-bis, d.lgs.546/92: “Le comunicazioni sono effettuate anche mediante l'utilizzo della posta elettronica certificata, ai sensi del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, e successive modificazioni. Tra le pubbliche amministrazioni di cui all'articolo 2, comma 2, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82, le comunicazioni possono essere effettuate ai sensi dell'articolo 76 del medesimo decreto legislativo. L'indirizzo di posta elettronica certificata del difensore o delle parti e' indicato nel ricorso o nel primo atto difensivo.”
• N.B. Comunicazioni e notificazioni, pur accomunate dal medesimo fine di legale conoscenza, nel sistema di informazione processuale civile, presentano profonde differenze di contenuto, di forma e di effetti.
• «Il termine di prescrizione delle spese processuali è quello ordinario di cui all’art.
2946 c.c. … La notifica dell’invito al pagamento è atto idoneo ad interrompere la prescrizione del credito in quanto atto di costituzione in mora del debitore» (artt.
2943 e 1219 c.c.). Circolare Ministero Giustizia del 26 giugno 2003.
• «Le spese di giustizia costituiscono un credito certo ed esigibile per l’amministrazione e sono soggette al termine decennale di prescrizione in base all’art. 78 del d.P.R. n. 131/1986.» CTR Lazio sentenza n.73/27/08.
• In conformità dell'art. 7 l. 212/2000 (Statuto del contribuente) l'invito deve contenere la motivazione della richiesta di pagamento e il nominativo del responsabile del procedimento.
41
DIA 26
«La prenotazione a debito è una forma non di pagamento, ma di accreditamento a favore dello Stato. In sostanza, essa non è che la iscrizione del credito dello Stato, ed è resa necessaria dal fatto che il credito è condizionato all’esito della lite e diviene esigibile, in confronto di una o di altra delle parti o di tutte in solido, a seconda delle vicende della lite medesima». Cass., 17 novembre 1931, Marcellini, in Riv. Leg. Fisc.. 1932, 87.
Il contributo unificato tributario è prenotato a debito:
• nei confronti dell'amministrazione pubblica;
• nei confronti della parte ammessa al patrocinio a spese dello stato;
• nei confronti della curatela fallimentare;
42
DIA 27
• L’art. 12, comma 5 del D.L. 2 marzo 2012, n. 16 - convertito dalla legge 26 aprile 2012, n. 44 – ha precisato che l’ambito di applicazione dell’art. 158 del T.U.S.G.
comprende anche le Agenzie fiscali; nulla ha detto in proposito per i concessionari della riscossione. (Ubi lex non dixit, non voluit). In effetti, ReReggiioonnii,, PrProovviinnccee,, CoCommuunnii,, AAggeennttii ddeellllaa rriissccoossssiioonnee ppaaggaannoo iill CC..UU..TT....
N.B. In caso di passaggio in giudicato della sentenza di primo grado, le C.T.P. trasmettono all'Amministrazione vittoriosa ammessa alla prenotazione a debito una nota analitica concernente le spese da recuperare (nella misura in cui la sentenza abbia condannato la parte soccombente alla refusione delle spese del giudizio); in caso di impugnazione, le C.T.P. trasmettono analoga nota alla C.T.R. che, al passaggio in giudicato della sentenza, provvederanno alla stessa maniera (Cfr. nota n. 15540 del 19 dicembre 2003 dell'Avvocatura distrettuale dello Stato di Perugia).
43
DIA 28
44
DIA 29
45
DIA 30
Comma 3-bis. in vigore dall’1/1/2013 (ex art. 1 comma 30, LEGGE 24 dicembre 2012, n.
228, c.d. legge di stabilità 2013).
46
DIA 31
«Nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet»
Eneus Domitius Ulpianus (Tiro, 170 circa – Roma, 228).
Digesto, regulae iuris (D. 50.17.54): "Ulpianus libro XLVI ad edictum".
47
DIA 32
48
DIA 33
49 AVVERTENZE
Invito al pagamento e contestuale irrogazione di sanzioni
TERMINI E MODALITÀ DI PAGAMENTO DEL CONTRIBUTO UNIFICATO TRIBUTARIO QUI RICHIESTO (art. 16 c. 1 del d.P.R. 115/2002)
Il pagamento del contributo unificato tributario qui richiesto dovrà essere effettuato entro il termine di un mese decorrente dalla data di notifica del presente atto; il relativo modello di versamento F23 deve recare il codice ufficio V70, il codice tributo 173T (C.U.T. a seguito di invito al pagamento) e, nel campo 10, il numero di RGA.
Il pagamento del solo C.U.T. entro il mese successivo alla notifica del presente atto costituisce causa di estinzione dell’obbligazione per i relativi interessi e sanzioni, come qui già liquidati ed irrogate, con il solo onere di depositare la ricevuta di versamento presso questo Ufficio entro dieci giorni dal pagamento.
N.B. In caso di mancato tempestivo deposito della ricevuta di pagamento, si procederà alla riscossione del CUT (con addebito dei relativi interessi, calcolati al saggio legale) nonché del relativo aggio esattoriale e relative sanzioni a mezzo ruolo esattoriale.
TERMINI E MODALITÀ DI PRESENTAZIONE DEL RICORSO CONTRO IL PRESENTE ATTO (artt. 18 e seguenti del d. lgs. 546/1992)
Quando presentare il ricorso
Il contribuente che sceglie di impugnare il presente atto ha 60 giorni dalla data di notifica per presentare ricorso, tenendo conto che il conteggio dei giorni è sospeso nel periodo che va dal 1° agosto al 15 settembre (l. 7 ottobre 1969, n. 742).
Come notificare il ricorso
La notifica alla Segreteria di questa C.t.r., che ha emesso l’atto impugnato, può avvenire tramite:
- Ufficiale giudiziario (art. 137 e seguenti del codice di procedura civile);
- Spedizione alla Segreteria di questa C.t.r, con plico senza busta, raccomandato con ricevuta di ritorno.
- Consegna diretta alla Segreteria di questa C.t.r, che ne rilascia ricevuta;
Dati da indicare nel ricorso
1. la Commissione Tributaria Provinciale a cui si presenta il ricorso (C.t.p. di Milano) 2. le generalità del ricorrente
3. il codice fiscale, oltre che del ricorrente, anche del difensore
4. l’indirizzo di posta elettronica certificata del difensore (o del ricorrente) 5. il rappresentante legale, se trattasi di società o ente
6. la residenza o la sede legale o il domicilio eventualmente eletto
7. la Segreteria della Commissione Tributaria che ha emesso l’atto impugnato (Segreteria della C.t.r, Lombardia) 8. il numero dell’atto impugnato (R.G.A.)
9. i motivi del ricorso
10. le conclusioni, ovvero la richiesta che viene rivolta alla Commissione Tributaria Provinciale e dalla quale risulta la dichiarazione del valore di lite, pari all’importo dei soli C.U.T. contestati (al netto di interessi ed eventuali sanzioni).
11. la sottoscrizione del ricorrente o del difensore incaricato.
Prima della costituzione in questo ulteriore giudizio è dovuto altro contributo unificato tributario come previsto dall’art. 13 comma 6-quater del d.P.R. 115/2002, in base al valore della controversia determinato ai sensi dell’art. 12 comma 5 del d.lgs.
546/1992 (vedasi sopra: punto 10).
Se l’importo contestato è pari o superiore a 2.582,28 euro, esclusi gli interessi e le sanzioni (oppure in caso di contestazioni relative esclusivamente a sanzioni, se il loro ammontare è pari o superiore a 2.582,28 euro), il contribuente deve essere obbligatoriamente assistito da un difensore appartenente ad una delle categorie indicate nell’art. 12 comma 2 del d. lgs. 546/1992.
Costituzione in giudizio (art. 22 del d. lgs 546/92).
Il contribuente, entro 30 giorni dalla proposizione del ricorso a mezzo notifica alla Segreteria di questa C.t.r., che ha emesso l’atto impugnato, deve costituirsi in giudizio depositando presso la segreteria della Commissione tributaria provinciale adita il proprio fascicolo contenente l’originale del ricorso, se è stato notificato tramite l’ufficiale giudiziario, oppure la copia se è stato consegnato o spedito per posta, con attestazione di conformità all’originale.
Il fascicolo deve inoltre contenere:
1) la fotocopia della ricevuta del deposito o della spedizione per raccomandata a mezzo del servizio postale;
2) la documentazione relativa al contributo unificato tributario contestato;
3) la fotocopia dell’atto impugnato, completo della documentazione relativa alla notifica;
4) la nota di iscrizione a ruolo, contenente l’indicazione delle parti, del difensore che si costituisce, dell’atto impugnato, della materia del contendere, del valore della controversia e della data di notificazione del ricorso.
Il soccombente in giudizio può essere condannato a pagare le spese di lite.
Attenzione: il ricorso non sospende la riscossione.
ULTERIORI INFORMAZIONI
Ufficio al quale rivolgersi per informazioni: Segreteria della Commissione Tributaria Regionale
via Vincenzo Monti, 51 – 20123 MILANO - orari di apertura al pubblico: dal lunedì al venerdì ore 9.00-13.00
Responsabile del procedimento ex art. 5 della legge n. 241/1990: ______________ 06 93832_____, ____________@finanze.it
