LA LIQUIDAZIONE DI SOCIETÀ Aspetti fiscali

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LA LIQUIDAZIONE DI SOCIETÀ Aspetti fiscali

Ordine Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili 20 giugno 2019

Saverio Mantini

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Norme tributarie di riferimento

Art. 182 TUIR – Regole di determinazione del reddito d’impresa durante la fase liquidatoria

Art. 17 e 21 TUIR – Condizioni e modalità di tassazione separata dei redditi, in capo al titolare di impresa individuale ed in capo ai soci delle società di persone

Art. 47, 86, 87 e 89 TUIR – Regole di tassazione dei redditi derivanti dalla liquidazione

Art. 5 del D.P.R. n. 322/1998 – Disciplina dei termini e modalità di presentazione delle dichiarazioni

Art. 36 del D.P.R. n. 602/1973 – Regole sulla responsabilità dei liquidatori in caso di mancato pagamento delle imposte derivanti dalla liquidazione

Art. 28, comma 4 del D.Lgs. n. 175/2014 – «Sopravvivenza fiscale» quinquennale della società liquidata

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Data di inizio della liquidazione

La data di inizio della liquidazione differisce a seconda che si tratti di un’impresa individuale o di una società:

1) Imprese commerciali individuali: data indicata nella “dichiarazione di variazione dati” (mod. AA9); in caso di omessa comunicazione, non si applica la procedura liquidatoria ed il reddito d’impresa deve essere determinato ordinariamente.

2) Società di persone e di capitali: data in cui si manifestano gli effetti dello scioglimento della società ai fini civilistici (di norma: data delibera dei soci per le società di persone e data di iscrizione nel Registro delle imprese della delibera di liquidazione per le società di capitali).

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Effetti ai fini delle imposte dirette/1

La liquidazione comporta l’interruzione dell’ordinario periodo d’imposta in cui la stessa ha inizio e, quindi, si determinano due distinti periodi

Primo periodo

Dall’inizio dell’esercizio fiscale fino all’avvio della liquidazione

Il reddito imponibile si determina secondo le regole ordinarie sulla base di un apposito conto economico (conto della gestione o rendiconto) predisposto dall’amministratore (o secondo le regole dell’art. 66 del TUIR per le imprese individuali e le società di persone che operano in un regime di contabilità semplificata).

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Secondo periodo

Dall’avvio della liquidazione sino alla sua conclusione La procedura costituisce un unico periodo d’imposta; pertanto:

a) il reddito imponibile dei vari esercizi intermedi (entro certi limiti temporali) viene calcolato in modo provvisorio (salvo che la liquidazione non si concluda nello stesso anno di avvio);

b) terminata la procedura, si devono liquidare definitivamente le imposte, determinate sin lì in via provvisoria, sulla base del bilancio finale di liquidazione;

c) dal confronto tra le imposte dovute in via definitiva e quelle liquidate provvisoriamente si ottiene la misura dell’eventuale conguaglio (a debito o a

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Secondo periodo - dall’avvio della liquidazione sino alla sua conclusione Tale meccanismo (con conguaglio finale) vale:

- per le imprese individuali e le società di persone, se il periodo di liquidazione non supera i 3 esercizi (compreso quello iniziale di durata solitamente inferiore all’anno);

- per le società di capitali, se il periodo di liquidazione non supera i 5 esercizi (compreso quello iniziale di durata solitamente inferiore all’anno).

Superati tali limiti, le determinazioni dei tributi dei singoli periodi d’imposta diventano definitive.

Solo in caso di liquidazione di società di capitali che applichi il regime della trasparenza o del consolidato fiscale, la determinazione del reddito è sempre effettuata in via definitiva.

Ai fini IRAP, invece, in ogni caso ogni esercizio costituisce un periodo d’imposta autonomo, in relazione al quale l’imposta è dovuta in modo definitivo.

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Il regime della liquidazione delle imprese individuali e delle società di persone/1

Se la procedura di liquidazione non eccede i 3 esercizi:

a) i redditi di ogni esercizio sono calcolati in via provvisoria;

b) i redditi sono soggetti a conguaglio alla chiusura;

c) nel caso di società di persone, tali redditi sono imputati ai soci in base al principio di trasparenza (per competenza ed indipendentemente dal pagamento);

d) i soci possono chiedere la tassazione separata dei redditi derivanti dalla liquidazione, se l’attività è esercitata da più di cinque anni.

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Il regime della liquidazione delle imprese individuali e delle società di persone/2

Se la procedura di liquidazione eccede i 3 esercizi:

a) i redditi calcolati in via provvisoria assumono il carattere della definitività;

b) si perde il beneficio della tassazione separata e si deve quindi procedere con la riliquidazione dell’imposta secondo il criterio ordinario, anche per i redditi già tassati in via separata.

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Il regime della liquidazione delle imprese individuali e delle società di persone/3 La tassazione separata :

- si applica ex art. 17, comma 1, lett. g) ed l) del TUIR, all’imprenditore individuale ed ai soci di società di persone;

- si applica solo se l’attività dell’impresa commerciale posta in liquidazione sia stata esercitata da più di cinque anni ovvero se la società in liquidazione sia stata costituita da più di cinque anni;

- ha per oggetto il reddito realizzato dalla liquidazione dall’imprenditore individuale e le quote di reddito imputate ai soci delle società di persone;

- si decade dalla tassazione separata se la liquidazione dura più di tre anni;

- l’imposta si determina applicando ai redditi l’aliquota pari a quella determinata sulla metà del reddito complessivo dei due anni antecedenti la liquidazione.

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Il regime della liquidazione delle società di capitali

Per la società di capitali:

a) se la procedura di liquidazione non eccede i 5 esercizi: redditi provvisoriamente determinati e conguaglio finale.

b) se la procedura di liquidazione eccede i 5 esercizi: redditi provvisoriamente determinati si considerano definitivi.

Per i soci delle società di capitali: i redditi acquisiscono rilevanza solo se distribuiti (criterio di cassa).

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Il regime della liquidazione delle società di capitali

Le perdite di esercizi precedenti alla liquidazione e quelle realizzate nei singoli periodi di liquidazione sono utilizzabili a scomputo dei redditi eventualmente conseguiti nei periodi intermedi di liquidazione secondo le regole ordinarie.

Le perdite non utilizzate in compensazione in quanto non hanno trovato in copertura negli esercizi provvisori, sono ammesse in deduzione in sede di conguaglio con il bilancio finale di liquidazione (in tale ultimo caso non dovrebbe trovare applicazione il limite dell’80%).

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Tassazione dell’attivo residuo/1

Se alla fine della liquidazione esiste un residuo attivo da distribuire, il socio otterrà una quota-parte dello stesso.

La tassazione varia a seconda che la società liquidata sia una società di capitali (dividendo/plusvalenza) o una società di persone ed in base alla tipologia di soci.

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Se i soci sono persone fisiche: le somme percepite sono considerate rimborso di capitale fino a concorrenza del prezzo pagato per l’acquisto o per la sottoscrizione.

La parte eccedente:

a) se deriva da società di persone e se sono rispettate le condizioni previste dall’articolo 17 TUIR , si può applicare la tassazione separata;

b) se deriva da società di persone e non sono rispettate le condizioni previste dall’articolo 17 TUIR, si applica la tassazione ordinaria;

c) se deriva da società di capitali, si applica la tassazione ordinaria.

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Se i soci sono società di capitali: si calcola la differenza tra l’ultimo valore fiscale attribuito alla partecipazione e la quota di riparto:

- se positiva: si determina una plusvalenza;

- se negativa: si determina una minusvalenza.

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Crediti d’imposta

Si può verificare che al momento di chiusura della liquidazione residui un credito d’imposta non ancora riscosso (è necessario dare evidenza nel bilancio finale per vantare il diritto).

In tale caso, il credito può essere riscosso dal liquidatore (ma la società non può essere cancellata dal registro delle imprese) oppure direttamente dai soci pro-quota (questi possono delegare uno di loro o un terzo alla riscossione).

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Adempimenti dichiarativi

La dichiarazione del periodo ante liquidazione deve essere presentata dal liquidatore o, in mancanza, dal legale rappresentante entro l’ultimo giorno del 9° mese successivo alla data in cui si manifestano gli effetti dello scioglimento.

La dichiarazione della residua frazione del periodo in cui la liquidazione ha inizio (e successivi periodi d’imposta, qualora la liquidazione duri più di un esercizio) deve essere presentata dal liquidatore nei termini ordinari (provvisoriamente IRPEF/IRES, definitivamente IRAP).

La dichiarazione dell’intero periodo di liquidazione deve essere presentata dal liquidatore, sulla base del bilancio finale di liquidazione, entro l’ultimo giorno del 9°

mese successivo alla chiusura della liquidazione (deposito bilancio finale).

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Revoca della liquidazione

In ogni momento è possibile revocare lo stato di liquidazione, con ritorno all’ordinaria operatività del soggetto, con i seguenti effetti sugli adempimenti dichiarativi (la revoca ha effetto solo dopo 60 giorni dall’iscrizione nel registro imprese della relativa deliberazione, salvo consenso dei creditori):

- se il momento della revoca è anteriore al termine di presentazione della dichiarazione del periodo ante liquidazione: il liquidatore è esonerato dal presentare la dichiarazione del periodo ante liquidazione;

- se il momento della revoca è posteriore al termine di presentazione della dichiarazione del periodo ante liquidazione ma anteriore al termine di presentazione della dichiarazione del primo periodo di liquidazione: è necessario presentare una dichiarazione per l’intero periodo d’imposta, come se la messa in liquidazione non fosse mai stata dichiarata (la dichiarazione del periodo ante liquidazione perde efficacia);

- se il momento della revoca è posteriore al termine di presentazione della dichiarazione del

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Acconti d’imposta

Nel periodo di messa in liquidazione, non sussiste obbligo di versamento degli acconti d’imposta.

Se la liquidazione si protrae per più esercizi, le società devono versare l’acconto nei termini ordinari.

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La «responsabilità fiscale» dei liquidatori/1

L’art. 36 del D.P.R. 602/1973 – come da ultimo modificato dall’art. 28, comma 5 del D.Lgs. n. 175/2014 – prevede che i liquidatori rispondano in proprio del pagamento delle imposte dovute per il periodo della liquidazione e per quelli anteriori, se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione dei beni ai soci ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari.

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I liquidatori che non riescano a dimostrare di aver assolto tutti gli oneri tributari (comprese le ritenute dei lavoratori dipendenti) prima dell’assegnazione dei beni ai soci, ovvero di non aver estinto con precedenza crediti di rango inferiore in danno di quelli tributari), rispondono in proprio del versamento dei tributi dovuti dalla società estinta.

Quindi, rispetto alla precedente formulazione, l’onere probatorio è traslato sul liquidatore (inversione dell’onere della prova).

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Come previsto, dall’art. 28, comma 4 del D. Lgs. N. 175/2014 (decreto c.d.

«semplificazioni fiscali»), ai soli fini della liquidazione, accertamento e riscossione dei tributi e contributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società, disciplinata dall’art. 2495 c.c., produce effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal Registro delle imprese.

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Prima del decreto “semplificazioni fiscali”, la cancellazione della società dal Registro delle imprese ne causava l’estinzione, per cui l’accertamento o altro atto impositivo notificato e intestato alla società era da considerarsi inesistente, in quanto privo del soggetto nei cui confronti avanzare la pretesa.

Infatti, era consolidato il principio secondo cui sarebbe stato nullo l’accertamento intestato ad una società cancellata dal Registro delle imprese (Cass. 3.11.2011 n.

22863, Cass. 5.9.2012 n. 14880 e Cass. 17.12.2013 n. 28187).

Ora, invece, nel lasso temporale dei cinque anni, gli atti impositivi intestati al soggetto estinto (in quanto cancellato dal Registro delle imprese) devono ritenersi validi.

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Il liquidatore, durante la fase di liquidazione della società, può essere a conoscenza dei carichi fiscali che sono in quella fase pendenti, oppure può supporre che, avendo già ricevuto un questionario o un altro atto di verifica, potranno essere notificati accertamenti tributari.

Ma anche il liquidatore più diligente non può prevedere se, in merito agli anni anteriori alla liquidazione, in futuro saranno notificati accertamenti, per cui si dovrebbe giungere alla paradossale conclusione che, durante le operazioni di liquidazione, il liquidatore debba sempre osservare i privilegi del codice civile ed evitare di chiudere la liquidazione.

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Potrebbe sussistere la responsabilità anche solo quando la notifica di atti di accertamento sia un evento probabile alla data di chiusura della liquidazione.

Si pensi al caso in cui il liquidatore abbia appurato un’erronea contabilizzazione degli ammortamenti, cosa che potrebbe comportare riprese fiscali anche relative ad anni anteriori alla messa in liquidazione, o alla fattispecie in cui egli venga reso edotto della deduzione, in anni anteriori alla liquidazione, di costi non inerenti, o di dichiarazioni dei periodi d’imposta anteriori omesse, il che genera il rischio di accertamenti induttivi.

In ipotesi simili, specie in caso di verifiche fiscali subite, è opportuno che il liquidatore eviti di pagare soggetti non privilegiati rispetto all’Agenzia delle Entrate.

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Una soluzione - che però dovrebbe essere attuata a livello normativo - potrebbe consistere nella possibilità, per il liquidatore, di ottenere un certificato dei carichi fiscali pendenti che abbia una sorta di effetto liberatorio, sulla falsariga di ciò che avviene nella cessione di azienda (art. 14 co. 3 del D.Lgs. n. 472/97).

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Nel sistema attuale, il liquidatore, in sostanza, deve procedere al pagamento dei creditori come se stesse gestendo una procedura concorsuale o un procedimento esecutivo, senza però nessuna “copertura” giudiziale, decidendo, alla luce del codice civile, quale possa essere il corretto ordine dei privilegi.

Se c’è il sospetto di un futuro accertamento fiscale, per evitare il rischio di una sua responsabilità, non dovrebbe né assegnare beni ai soci né pagare creditori, come i normali fornitori, di grado inferiore a quelli fiscali; secondo un risalente orientamento giurisprudenziale, il liquidatore il quale, valutata la situazione patrimoniale della società, ritenga di non poter soddisfare il debito tributario, addirittura “se vuole evitare la sua personale responsabilità verso il fisco, non ha altra scelta che accantonare le disponibilità e chiedere il fallimento della Società”

(Cass. SS.UU. 6.5.85 n. 2822).

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Imposte indirette

Ai fini IVA, la messa in liquidazione deve essere comunicata entro 30 giorni dalla data di inizio al competente Ufficio delle Entrate, con comunicazione variazione dati.

Stessa comunicazione entro 30 giorni dalla chiusura della procedura.

Le operazioni effettuate nel corso della liquidazione seguono le ordinarie regole di applicazione dell’IVA, con obblighi conseguenti (fatturazione, registrazione, liquidazione, comunicazione e dichiarazione).

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Grazie per l’attenzione!

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