Con l‟iscrizione nel registro delle imprese dell‟atto di fusione per conto della società risultante o incorporante, si verifica il perfezionamento della fusione e, conseguentemente, l‟estinzione delle società fuse o incorporate.
In corrispondenza di tale data, ciascuna delle società fuse o incorporate deve pertanto procedere alla predisposizione di una situazione contabile di chiusura.
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Non sia stata prevista la retrodatazione degli effetti contabili della fusione; Sia stata prevista la retrodatazione degli effetti contabili della fusione. 3.3.1 Assenza di retrodatazione degli effetti contabili
Nel caso in cui non sia stata prevista la retrodatazione degli effetti contabili della fusione, la situazione contabile che le società fuse o incorporate devono redigere con riferimento alla data di efficacia reale della fusione deve assumere la fisionomia di un vero e proprio bilancio infrannuale, per la cui redazione devono essere quindi osservati i principi stabiliti dal documento OIC n. 30.
Il bilancio infrannuale della società fusa o incorporata, riferito alla data di efficacia (anche contabile) della fusione, deve essere oggetto di specifica approvazione da parte dell‟assemblea dei soci della società risultante o incorporante.
3.3.2 Retrodatazione degli effetti contabili
Nel caso in cui sia stata prevista la retrodatazione degli effetti contabili della fusione, all‟inizio dell‟esercizio dell‟incorporante nel corso del quale la fusione si perfeziona, i fatti di gestione della società fusa o incorporata sono direttamente imputabili alla contabilità della società risultante o incorporante già a partire da tale data.
Ciò non significa che gli amministratori della società incorporata non debbano provvedere, fino alla data di perfezionamento giuridico della fusione, all‟aggiornamento del libro giornale e all‟effettuazione di tutte le rilevazioni contabili previste dalla legge.
Significa semmai che, in corrispondenza della data di perfezionamento giuridico della fusione, la società fusa o incorporata non deve procedere alla predisposizione di un vero e proprio bilancio infrannuale, bensì soltanto alla predisposizione di una situazione contabile di chiusura finalizzata ad evidenziare i saldi patrimoniali ed i saldi di Conto Economico che, previa effettuazione delle opportune elisioni da consolidamento, vengono recepiti nella contabilità della società risultante o incorporante.
Pare corretto ritenere che, a differenza del bilancio infrannuale, che deve essere predisposto nel caso di assenza di retrodatazione contabile , la mera situazione contabile di chiusura della società fusa o incorporata non debba essere oggetto di specifica approvazione da parte dell‟assemblea dei soci della società risultante o incorporante.
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Posto, infatti, che, per effetto della retrodatazione contabile, i fatti di gestione che la determinano confluiscono ab origine nel bilancio della società risultante incorporante, relativo all‟esercizio nel corso del quale la fusione si perfeziona sul piano giuridico, l‟approvazione di tale situazione contabile confluisce implicitamente a sua volta nell‟approvazione di detto bilancio di esercizio.
A differenza di quanto deve invece accadere nel caso di assenza di retrodatazione contabile e conseguente predisposizione di un vero e proprio bilancio infrannuale, la società fusa o incorporata non deve anteporre, alla situazione contabile di chiusura, le tipiche scritture di integrazione e rettifica (per rilevare, ad esempio, la quota di ammortamenti maturati in relazione al periodo compreso tra la data di retrodatazione contabile della fusione e la data di perfezionamento giuridico della stessa), proprio perché non si è in presenza della chiusura di una frazione di esercizio autonoma, bensì del mero trasferimento formale di fatti di gestione già di pertinenza contabile dell‟esercizio della società incorporante.
Inevitabile corollario di tale principio, è che la determinazione delle c.d. “differenze di fusione” deve avere luogo avendo riguardo al patrimonio netto contabile della società fusa o incorporata quale risultante alla data cui sono stati fatti retroagire gli effetti contabili della fusione.
3.3.3 Bilancio dell’ultimo esercizio della società fusa o incorporata
La facoltà di retrodatazione degli effetti contabili della fusione, ai sensi del n. 6 del comma 1 dell‟art. 2501-ter c.c., deve intendersi inscindibilmente legata alla facoltà di retrodatazione degli effetti di partecipazione agli utili, di cui al precedente n. 5 del comma 1 dell‟art. 2501- ter c.c., nonché alla facoltà di retrodatazione degli effetti fiscali, ai sensi del comma 9 dell‟art. 172 del TUIR.
In particolare, il documento OIC n. 4 afferma che:
“Per la dottrina prevalente non è possibile stabilire date distinte, una per la retroattività reddituale ed un’altra per la retroattività contabile”;
“Se viene pattuita la retroattività contabile (ad esempio, all’inizio dell’esercizio dell’incorporata in cui si completa il procedimento di fusione) automaticamente ciò comporterà anche la retroattività fiscale”.
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Ciò premesso, ne consegue che, conformemente a quanto previsto dal comma 9 dell‟art. 172 del TUIR, la facoltà di retrodatazione degli effetti contabili della fusione non può superare a ritroso il limite massimo della data di chiusura dell‟ultimo esercizio della società incorporante conclusosi prima del perfezionamento giuridico della fusione.
In altre parole, ipotizzando una fusione per incorporazione tra due società aventi entrambe l‟esercizio coincidente con l‟anno solare, qualora il deposito del progetto di fusione abbia luogo in data 16-09-2008, ma l‟iscrizione nel registro delle imprese dell‟atto di fusione per conto della società incorporante abbia luogo in data 20-02-2009, la facoltà di retrodatazione degli effetti contabili della fusione non potrà essere spinta a ritroso fino all‟01-01-2008 (ossia l‟inizio dell‟esercizio dell‟incorporante nel corso del quale la procedura di fusione è stata avviata), bensì soltanto fino all‟01-01-2009 (ossia l‟inizio dell‟incorporante nel corso del quale la fusione è stata perfezionata).
Infatti, “se sopravviene la data di chiusura dell’esercizio, gli amministratori dell’incorporata dovranno provvedere alla redazione del bilancio d’esercizio, che sarà assoggettato alle medesime procedure di controllo già previste prima dell’inizio del procedimento di fusione ed all’approvazione da parte dell’assemblea dei soci dell’incorporata medesima”. Quanto precede resta vero anche se, alla data di perfezionamento giuridico della fusione, la società incorporante si estingue senza aver ancora approvato il bilancio relativo all‟esercizio precedente a quello nel corso del quale la fusione si perfeziona.
Infatti, “nel caso in cui la conclusione del processo di fusione avvenisse prima dell’approvazione del bilancio della incorporata da parte dell’assemblea dei soci della stessa saranno gli amministratori della incorporante a redigere il bilancio dell’ultimo esercizio, che sarà approvato dai soci della società risultante dalla fusione”.
Salvo diversa indicazione da parte dei singoli uffici, il bilancio di esercizio della società incorporata, approvato successivamente all‟estinzione della stessa, non deve essere oggetto di deposito presso il registro delle imprese.
3.4 Adempimenti contabili di apertura per la società risultante o incorporante