Per quanto concerne le altre imposte indirette nell’esame del trust, vengono in considerazione le imposte ipotecarie e catastali156, sull’applicazione delle quali è intervenuta l’Amministrazione finanziaria fornendo alcune indicazioni in merito. Infatti nella circolare n. 48/2007 viene affermato che in mancanza di specifiche disposizioni, trova applicazione il Testo Unico delle imposte ipotecaria e catastale, approvato con D.lgs. n. 347 del 31/10/1990 e che, tali imposte sono dovute, rispettivamente, per la formalità della trascrizione di atti aventi ad oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari e per la voltura catastale dei medesimi atti. Le stesse imposte sono dovute in misura proporzionale relativamente alla trascrizione di atti che conferiscono nel trust, con effetti traslativi, i menzionati beni e diritti. Analogamente, sempre secondo l’Agenzia, le stesse sono dovute in occasione del successivo trasferimento dei beni medesimi allo scioglimento del vincolo, o dei trasferimenti eventualmente effettuati durante il vincolo.
I trasferimenti effettuati durante la vita del trust sono quelli che il trustee potrebbe effettuare nei confronti di terzi e non anche il passaggio degli immobili da un trustee ad un altro157. In sostanza tali imposte si applicano in misura proporzionale:
- nel momento di costituzione di vincolo di destinazione (ossia nel passaggio di beni dal disponente al trustee);
- nel successivo trasferimento dei beni in seguito allo scioglimento del vincolo (ossia nel passaggio finale dei beni dal trustee ai beneficiari); - ai trasferimenti eventualmente effettuati durante la vigenza del vincolo.
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Le imposte ipotecarie e catastali sono attualmente regolate dal D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 e successive modificazioni. L’imposta ipotecaria colpisce trascrizione, iscrizione, rinnovazione, cancellazione e annotazione nei pubblici Registri immobiliari, mentre l’imposta catastale colpisce le volture catastali, cioè la registrazione al Catasto dei trasferimenti immobiliari eseguite per operazioni uguali a quelle elencate per l'imposta ipotecaria. L' imposta proporzionale dovuta sulle trascrizioni e sulle volture catastali è commisurata alla base imponibile determinata ai fini dell'imposta di registro o dell'imposta sulle successioni e donazioni. Se l'atto o la successione sono esenti dall'imposta di registro o dall'imposta sulle successioni e donazioni o vi è soggetto in misura fissa, la base imponibile è determinata secondo le disposizioni relative a tali imposte. (Art. 2 e art. 10 T.U.).
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Secondo l’amministrazione finanziaria, ciò che rileva ai fini dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale è solo la presenza o meno, nella singola fattispecie, dell’effetto traslativo.
Il notariato158 è intervenuto precisando che la fattispecie imponibile delle imposte ipotecaria e catastali coincide con quella delle imposte di registro e sulle successioni e donazioni e, pertanto, seguendo questa logica, bisognerebbe ritenere che l’applicazione delle imposte in considerazione possa essere effettuata, in misura proporzionale, solo all’atto del trasferimento finale tramite il quale si realizza il presupposto del tributo, infatti, anche per le imposte ipotecaria e catastale, è necessario che il presupposto di imposta sia manifestativo di capacità contributiva, manifestazione che non si avrebbe nell’ipotesi di trasferimento di beni dal disponente al trustee ma solo nel trasferimento finale. Per quanto riguarda poi l’imposta di registro, bisogna dire che, il legislatore con la reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni, con il DL. 262/2006, ha risolto una questione precedentemente dibattuta in dottrina159 consistente nel fatto che il trust, in virtù della versatilità che lo contraddistingue, poteva di volta in volta rientrare nell’ambito dell’imposta di donazione (quando ancora non era stata abrogata) o nell’ambito dell’imposta di registro, ovvero, il medesimo atto di trust poteva configurare trasferimenti astrattamente riconducibili sia all’imposta di registro che all’imposta di donazione. Infatti, le due imposte poggiano sul medesimo presupposto impositivo, costituito dall’effettivo contenuto patrimoniale degli atti soggetti a registrazione di conseguenza esse sono, pertanto, alternative, posto che l’imposta di donazione colpisce gli atti a titolo gratuito mentre l’imposta di registro colpisce gli atti a titolo oneroso.
Questo dibattito, come già detto, è stato risolto dal legislatore, però leggendo la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 48/2007 si nota che sussisterebbe un caso in cui, in relazione alla costituzione di un trust, imposta di registro ed imposta di
158 S. Cannizzaro – T. Tassani Op. Cit., pag. 19 159
Fabris p: “imposte indirette e trsut” in Corriere tributario, 1999, fasc. 22, pag. 1634 ss. e Stesuri A. “Imposte sui redditi &imposte indirette – i trusts esteri in italia: profili di diritto tributario”, in Corriere tributario, 1999, fasc. 10, pag. 702 e ss.
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donazione verrebbero a cumularsi. Infatti, secondo l’Amministrazione finanziaria, nel caso in cui l’atto istitutivo del trust e l’atto dispositivo che lo integra non siano riuniti insieme, ma vengano redatti separatamente, l’atto istitutivo del trust, che non contempli il trasferimento dei beni al trustee, se redatto con atto pubblico o scrittura privata autenticata è soggetto ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 11 della tariffa, parte prima, del Dpr n. 131 del 26/04/1986, quale atto privo di contenuto patrimoniale, mentre il successivo atto dispositivo ad effetto traslativo sconta l’imposta di donazione. Negli altri casi, ossia dove l’atto costitutivo del trust stabilisca anche il trasferimento del bene, invece, l’imposta di registro è assorbita dall’applicazione dell’imposta di donazione, fermo restando, però, l’assoggettamento ad imposta di registro deli atti compiuti dal trustee durante la vita del trust, e in questi casi, il tributo sarà applicato in base alla tipologia dell’atto realizzato.
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CONCLUSIONI
Il trust, come abbiamo visto, è un istituto di origine anglosassone che, per le sue peculiari caratteristiche e per la sua ampia versatilità, ha riscosso un enorme successo ed è per questo che oggi è utilizzato in tutto il mondo ed anche in Italia, dove, come sappiamo, è stato introdotto il suo riconoscimento con la legge 346 del 1989 che ha recepito la Convenzione dell’Aja del 1° luglio 1985.
Il suo successo e la sempre più ampia utilizzazione nel nostro Stato, ha portato il legislatore a cercare di definire una disciplina fiscale dell’istituto, disciplina che è stata introdotta, forse un po’ troppo frettolosamente con la Finanziaria 2007, e che ha comportato sì una regolamentazione in ambito fiscale del trust, ma anche l’insorgere di dubbi negli esperti del settore e in coloro che intendevano fare uso dell’istituto. Dubbi che come abbiamo visto sono stati in parte risolti grazie all’intervento dell’Agenzia delle entrate che è intervenuta riuscendo a smussare gli angoli di questa disciplina legislativa, e grazie all’intervento della giurisdizione e degli studiosi della materia.
Oggi infatti abbiamo una disciplina fiscale abbastanza chiara e completa dell’istituto, seppur ancora con qualche dubbio irrisolto. Pertanto chi volesse far uso del trust può contare di una quasi consolidata e generale disciplina fiscale dell’istituto.
Ma l’ampia versatilità del trust e i suoi numerosi utilizzi comportano, per chi volesse farne uso, il necessario studio caso per caso del tipo di istituto che si vuole venire ad istituire, partendo dall’analisi dei suoi protagonisti e dai fini che si vogliono raggiungere con tale trust, e lo studio della disciplina fiscale applicabile in modo da non incorrere in situazioni di contrasto con l’Amministrazione finanziaria.
D’altro canto, visto l’ormai largo utilizzo dell’istituto e le numerose pronunce della giurisprudenza di merito, sarebbe opportuno anche che venisse dettata una disciplina fiscale più dettagliata e meno lacunosa, che non comporti un cosi largo intervento dell’Agenzia delle entrate nel fornire chiarimenti che a volte vanno oltre la lettera della norma.
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RINGRAZIAMENTI
A conclusione di questo percorso è doveroso ringraziare con tutto il cuore quelle persone che mi sono state vicine, grazie alle quali sono cresciuto ed arrivato alla fine di questa avventura.
Desidero ringraziare innanzitutto l’Avv. Nicolò Zanotti, mio docente di diritto tributario nonché relatore di questa tesi, per la grande disponibilità e cortesia dimostratemi e per tutto l’aiuto fornito durante la stesura di questa tesi.
Un ringraziamento di cuore va soprattutto alla mia famiglia che mi ha dato la possibilità di arrivare a questo punto e che ha supportato e sopportato le mie scelte, dandomi la forza di andare avanti e continuare la mia strada.
Ringrazio anche il Dott. Lini Alessandro, mio dominus, il Dott. Carugi Guido e il Dott. Ulivieri Fabio, punti di riferimento nella mia crescita professionale, per la disponibilità e l’aiuto concessomi.
Un grande ringraziamento va ai miei compagni di corso, Francesco e Salvatore, i quali sono stati per me più veri amici che compagni, con i quali ho condiviso momenti difficili e felici di questo percorso, e alla mia grande amica Jessica, che nonostante la lontananza mi è stata vicina come non mai e mi ha incoraggiato ad andare avanti.
Da ultimo, ma non per importanza, voglio ringraziare con tutto il cuore Alessandra, la quale nonostante sia arrivata quasi alla fine di questa avventura mi ha dato un grande aiuto, avendo sempre fiducia in me e incoraggiandomi in ogni momento, anche in quelli più difficili, grazie di cuore!