Imposta sulle successioni e donazioni e trust esteri

Se per le imposte dirette c’è, ancorché non priva di dubbi come abbiamo avuto modo di vedere, una disciplina fiscale riguardante l’imposizione di trust esteri, per le imposte indirette, e più precisamente per l’imposta sulle successioni e donazioni, una disciplina specifica non c’è, e risulta difficile ricostruirla.

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Innanzitutto bisogna analizzare il testo unico sulle successioni,147 e precisamente l’art. 2 del D.lgs. n. 346 del 31 ottobre 1990, il quale detta un criterio generale di collegamento basato sulla residenza del defunto o donante, e dispone, al comma 1, l’applicabilità dell’imposta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti ancorché esistenti all’estero nel caso in cui il dante causa sia residente nel territorio dello Stato, e nel comma 2 l’applicabilità della stessa limitatamente ai beni e ai diritti esistenti nel territorio italiano nel caso in cui il dante causa non risiede in Italia148. Quindi, di conseguenza, nel caso in cui il disponente del trust sia residente in Italia e il trust abbia ad oggetto beni e diritti esistenti all’estero, si potrà applicare l’imposta sulle successioni e donazione i relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, mentre nel caso il cui il disponente non sia residente in Italia, bisognerà andare ad analizzare i beni e diritti oggetto del trust e nel caso in cui questi siano esistenti nel territorio italiano allora si potrà applicare l’imposta in esame.

Bisogna, poi, andare a guardare le norme relative all’imposta di registro, in quanto richiamate dall’art 55149 _{del D.Lgs. 346/1990, le quali comportano}

l’individuazione del luogo di formazione dell’atto istitutivo. Sul punto la dottrina150 ha rilevato che nel caso di atti stipulati all’estero a favore di beneficiari italiani relativi a beni e diritti esistenti all’estero, l’obbligo di registrazione, e la conseguente imponibilità all’imposta sulle successioni e

147 _{Si ricorda che è stato reintrodotto dal comma 47 dell’art. 2, D.L. 3 ottobre 2006, n. 262.} 148

Si riporta parte del testo dell’art. 2 Territorialità dell'imposta (Testo in vigore per gli atti e le scritture presentati per la registrazione dal 29 novembre 2006 e per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006): “1. L'imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all'estero. 2. Se alla data dell'apertura della successione o a quella della donazione il defunto o il donante non era residente nello Stato, l'imposta è dovuta limitatamente ai beni e ai diritti ivi esistenti”.

149 _{Art. 55: Registrazione degli atti di donazione (Art. 56 D.P.R. n. 637/1972)Testo in vigore per gli atti e} le scritture presentati per la registrazione dal 29 novembre 2006 e per le successioni apertesi dal 3 ottobre 2006 1. Gli atti di donazione sono soggetti a registrazione secondo le disposizioni del testo unico sull'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, concernenti gli atti da registrare in termine fisso. 1–bis. Sono soggetti a registrazione in termine fisso anche gli atti aventi ad oggetto donazioni, dirette o indirette, formati all'estero nei confronti di beneficiari residenti nello Stato. Dall'imposta sulle donazioni determinata a norma del presente titolo si detraggono le imposte pagate all'estero in dipendenza della stessa donazione ed in relazione ai beni ivi esistenti, salva l'applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni.

150 _{G. Fransoni – N. de Renzis Sonnino, Teoria e pratica della fiscalità dei Trust: dottrina, casi e soluzioni} operative, in Trust e attività fiduciarie, 2008, fascicolo 9, pag. 261.

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donazioni, scatti solo nel caso di disponente residente in Italia, ma non se quest’ultimo è non residente.

Bisogna anche capire quale sia il concetto di residenza applicabile all’imposta in esame, ossia se sia applicabile la nozione di residenza ai fini delle imposte dirette oppure individuare una propria nozione in ragione della natura del tributo. Secondo autorevole dottrina151, ai fini del tributo successorio è necessario fare riferimento alla residenza di cui all’art. 43 c.c. coincidente con il luogo di dimora abituale per le persone fisiche, mentre per le persone giuridiche bisognerà fare riferimento alla sede dell’amministrazione ai sensi dell’art. 46 c.c.. Altra dottrina

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ha precisato che per quanto concerne le persone giuridiche si rende necessario fari riferimento alla nozione di residenza ai fini delle imposte sui redditi e nel caso specifico del trust è necessario fare riferimento alla tesi dell’Amministrazione finanziaria sostenuta nella circolare 48/E del 6 agosto 2007.

Una volta individuato il concetto di residenza a cui fare riferimento, bisogna capire il momento in cui andare ad individuarla. Abbiamo visto153 che il trust si sostanzia in un rapporto complesso caratterizzato da un’unica causa fiduciaria, volta a consentire lo scopo liberale a favore del beneficiario e che l’unico rapporto rilevante ai fini tributari è quello tra il disponente e i beneficiari.

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A. Vicari, Imposta sulle donazioni e trust esteri: much ado for nothing!, in Trust e attività fiduciarie¸2007, fasc. 4 pag. 554: “si deve poi considerare che il concetto di residenza – in questa norma – non coincide con quello dettato per le imposte sui redditi, ma deve essere inteso, per le persone fisiche, come il domicilio e, quindi, per le persone giuridiche, come la sede dell’amministrazione.

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G. Fransoni – N. de Renzis Sonnino, op.cit., pag. 263 ss.: “un secondo e ancor più complesso aspetto riguarda la determinazione della residenza di società e enti ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni […] la lett. b) del comma 3 dell’art. 2 del D.lgs. n. 346/1990 fa infatti riferimento alle società o agli enti che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale, ma ciò al più limitato fine di individuare i beni esistenti nel territorio dello Stato e non a quelo di individuare la residenza dei soggetti (disponente o beneficiario) che partecipano all’atto di liberalità. Nondimeno la norma, unitamente a quelle convenzionali in materia di eliminazione della doppia imposizione sulle successioni e donazioni conformi al modello Ocse e all’orientamento recentemente espresso dal Supremo Collegio relativo a un convergenza verso una nozione unitaria di residenza (e fondamentalmente coincidente con quella valida ai fini reddituali) pare un ulteriore pezzo del puzzle teso a ricondurre nel luogo della direzione effettiva il criterio principe per la determinazione della residenza o enti anche con riferimento al tributo qui in esame. La complessità se possibile diventa poi ancora maggiore ove si voglia definire la residenza di un trust coinvolto, per avventura, nell’atto di liberalità […] ove si condivida la tesi di applicare, anche nell’ambito del tributo successorio, i criteri valevoli per la determinazione della residenza ai fini delle imposte sui redditi, va rilevata la tesi dell’amministrazione finanziari che evidenzia nella sede dell’amministrazione e nell’oggetto principale le linee di collegamento di norma applicabili al trust, considerate le sue caratteristiche.”

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Abbiamo anche visto che secondo l’Agenzia delle entrate la tassazione debba avvenire subito all’atto di segregazione ed anche se non vi sono beneficiari individuati e che nel caso della successiva devoluzione dei beni ai beneficiari (se vi sono) non si realizzerebbe alcun ulteriore presupposto impositivo. Ma, come si è avuto modo di analizzare nei paragrafi precedenti, il momento impositivo, secondo la tesi prevalente di dottrina154 e giurisprudenza155, coinciderebbe con l’effettiva distribuzione dei beni ai beneficiari.

In definitiva, possiamo dire che l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni in relazione ad un trust estero, dipende da una serie di variabili, che sono relative al luogo di formazione dell’atto, al luogo dove il bene o diritto e situato, alla residenza del disponente o dei beneficiari e alla circostanza che questi siano o meno individuati.

Di conseguenza, in presenza di un trust estero formato in Italia, nel caso in cui il disponente sia residente nel territorio dello Stato, qualunque sia il tipo di bene o diritto oggetto dello stesso e dovunque sia situato e qualunque sia la residenza degli eventuali beneficiari, l’atto dovrà essere oggetto di registrazione in Italia e sarà soggetto al tributo successorio rispetto a tutti i beni e diritti ovunque esistenti, mentre nel caso in cui il disponente sia residente all’estero si avrà l’applicazione del tributo successorio limitatamente ai beni esistenti in Italia. Se invece, l’atto istitutivo di un trust estero è formato all’estero, nel caso in cui il disponente sia residente nel territorio dello Stato, l’atto sarà soggetto a registrazione obbligatoria, e sottoposto all’imposta sulle successioni e donazioni rispetto a tutti i beni o diritti segregati ovunque esistenti, nell’ipotesi in cui fra questi vi siano beni esistenti in Italia o esistano beneficiari individuati residenti in Italia, mentre nel caso in cui il disponente non è residente nel territorio dello Stato, l’applicazione del tributo si avrà quando fra i beni segregati ve ne siano esistenti in Italia oppure quando vi siano beneficiari individuati residenti in Italia e limitatamente ai beni esistenti nel territorio dello Stato.

154 _{Vedi par. 3.1.1} 155 _{Vedi par. 3.1.2}

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