AMBITO DI APPLICAZIONE

Prima di procedere con l’analisi del dettaglio delle regole contabili previste dal principio contabile, si ritiene opportuno chiarire per quali operazioni di leasing tali regole sono applicabili, ossia è opportuno definirne l’ambito di applicazione. In merito a ciò il paragrafo 261 _{dello Standard specifica che le regole in esso presenti sono applicate a} tutte le operazioni di leasing ad eccezione dei contratti di leasing “[…] per l’esplorazione o per l’estrazione di minerali, petrolio, gas naturali e risorse non rigenerative similari […]” (IAS 17, 2017: par 2), per quest’ultimo caso infatti si applica l’International

Financial Reporting Standard 6 (IFRS 6) – Esplorazione e valutazione delle risorse minerari. Il secondo caso di esclusione previsto è quello relativo ai “[…] contratti di

concessione di licenza per beni quali film, registrazioni video, spettacoli, manoscritti, brevetti e copyright […]” (IAS 17, 2017: par. 2) in quanto lo Standard da applicare è l’International Accounting Standard 38 (IAS 38) – Attività immateriali.

Lo IAS 17 specifica inoltre che le regole in esso contenute non sono applicabili come strumento di valutazione di: “[…] immobili posseduti da locatari contabilizzati come investimenti immobiliari […]” (IAS 17, 2017: par. 2) in quanto per tale caso il principio rinvia a quanto disciplinato dallo IAS 40 – Investimenti immobiliari; “[…] investimenti immobiliari concessi dai locatori tramite leasing operativi […]” (IAS 17, 2017: par. 2); “[…] attività biologiche […] utilizzate da locatari tramiti leasing finanziari […][e] attività biologiche […] concesse dai locatori tramite leasing operativi […]”(IAS 17, 2017: par. 2) per i quali il principio rinvia a quanto disciplinato dallo IAS 41 – Agricoltura.

Un ulteriore aspetto significativo per l’applicazione del principio contabile oggetto d’analisi è quanto disciplinato al paragrafo 3 nel quale si definiscono i criteri per riconosce quali contratti possono essere considerati e quali non considerati come di

leasing. Il criterio individuato nel paragrafo 3 è il trasferimento del diritto di utilizzo del

61 _{International Accounting Standard 17 (IAS 17), par. 2: “Il presente Principio deve essere applicato per la} contabilizzazione di tutte le operazioni di leasing differenti da: a) leasing per l’esplorazione o per l’estrazione di minerali, petrolio, gas naturali e risorse non rigenerative similari; e b) contratti di concessione di licenza per beni quali film, registrazioni video, spettacoli, manoscritti, brevetti e copyright. […].”

bene, ossia lo stesso standard specifica che se il contratto di fornitura del servizio prevede il trasferimento del diritto di utilizzo del bene si applicano le regole dello IAS 17. In quest’ultimo caso rientrano anche i casi in cui il contratto prevede la fornitura di servizi relativi all’utilizzo del bene e di manutenzione da parte del locatore. Viceversa, lo IAS 17 non si applica a quei contratti nei quali non avviene il trasferimento del diritto di utilizzo del bene da parte del locatario62_.

In merito a quanto appena descritto, si ritiene importante sottolineare che nella prassi “[…] sono sorte nuove tipologie contrattuali, che non hanno la forma legale del leasing, le quali generalmente combinano il trasferimento di un diritto all’utilizzo di un’attività e la fornitura di beni o servizi […]” (Dezzani [et al.], 2010: 475) per un determinato periodo di tempo e dietro il pagamento di canoni periodici.

A proposito del caso in questione, l’IFRIC e il SIC hanno pubblicato dei documenti interpretativi che hanno messo chiarezza a tale dubbio, ossia: l’IFRIC 4 – Determinare se

un accordo contiene un leasing63 _{e il SIC 27 – La valutazione della sostanza delle}

operazioni nella forma legale del leasing64_.

Nel complesso, l’IFRIC 4 stabilisce due criteri per poter valutare se un contratto in generale può essere definito come un contratto di leasing o meno. In particolare, al paragrafo 6 del documento interpretativo in questione sono individuati i seguenti due criteri (IFRIC 4, 2017: par. 6):

62 _{Il paragrafo 3 dello IAS 17 specifica quanto segue: “Il presente Principio si applica a contratti che} trasferiscono il diritto di utilizzo di beni, anche se al locatore possono essere richiesti rilevanti servizi in relazione all’utilizzo o alla manutenzione di tali beni. Il presente Principio non si applica a contratti per servizi che non trasferiscono il diritto all’utilizzo dei beni da una parte contraente all’altra.” (IAS 17, 2017: par.3).

63 _{L’IFRS Foundation in merito all’IFRIC 4 specifica quanto segue: “IFRIC 4 clarifies that an entity accounts} for arrangements that meet specific criteria as leases even though those arrangements do not take the legal form of a lease. Examples include some outsourcing arrangements, telecommunication contracts that provide rights to capacity and take-or-pay and similar contracts in which purchasers must make specified payments regardless of whether they take delivery of the contracted products or services.” (IFRS, 2017b). 64 _{L’IFRS Foundation in merito al SIC 27 specifica quanto segue: “[…] clarifies how an entity determines} whether a series of transactions structured as a lease is linked and, therefore, should be accounted for as one transaction to portray the overall economic effect. Examples include some sale and leaseback transactions and lease and leaseback transactions. If accounting for the arrangement as a single transaction is appropriate, SIC 27 clarifies whether lease accounting or other contract accounting principles should be applied.” (IFRS, 2017c).

“a) l’adempimento dell’accordo dipende dall’utilizzo di una o più attività specifiche (l’attività); e

b) l’accordo trasmette il diritto di utilizzare l’attività.”.

Pertanto, per poter stabilire se un contratto contiene un leasing, è necessario verificare la presenza dei requisiti appena citati e previsti dall’IFRIC 4. Per quanto concerne il primo dei requisiti sopra riportati, il paragrafo 7 del documento interpretativo in questione specifica che “Per quanto un’attività specifica possa essere esplicitamente identificata in un accordo, essa non è l’oggetto di un leasing se l’adempimento dell’accordo non dipende dall’utilizzo dell’attività specificata […]” (IFRIC 4, 2017: par 7). Infine, si ritiene opportuno segnalare il contenuto del paragrafo 9 dell’IFRIC 4 che definisce i fattori necessari per determinare il diritto di utilizzo del bene. I fattori individuati nel paragrafo 9 dell’IFRIC 4 sono i seguenti (IFRIC 4, 2017: par. 9):

“(a) l’acquirente ha la capacità o il diritto di gestire l’attività o di

dirigere altri affinché la gestiscano in una maniera che esso determina mentre ottiene o controlla più di un ammontare insignificante della produzione o altro beneficio dell’attività;

(b) l’acquirente ha la capacità o il diritto di controllare l’accesso fisico all’attività sottostante mentre ottiene o controlla più di un ammontare insignificante della produzione o altro beneficio dell’attività;

(c)i fatti e le circostanze indicano che è un’eventualità remota che una o più parti diverse dall’acquirente acquisiscano più di un ammontare insignificante della produzione o altro beneficio che sarà prodotto o generato dall’attività durante il periodo dell’accordo, e il prezzo che l’acquirente corrisponderà per la produzione non è contrattualmente fissato per unità di prodotto né è pari al prezzo di mercato per unità di prodotto corrente al momento della distribuzione della produzione.”.

Pertanto, qualora una delle condizioni sopra riportate sia rispettata allora si può affermare che sia avvenuto l’effettivo trasferimento del diritto di utilizzo del bene in capo al locatario.