CHIARIMENTI E SPECIFICHE CONTENUTE NEL PRINCIPIO CONTABILE OIC 12:

Per quanto riguarda le fonti contabili nazionali si ritiene opportuno segnalare che l’Organismo Italiano di Contabilità (in breve OIC)11 _{non ha elaborato un principio} contabile ad-hoc per la rilevazione contabile dei contratti di leasing nei bilanci d’esercizio e, per tale motivo, la disciplina prevista per la corretta rappresentazione della locazione finanziaria è da ricercarsi principalmente tra le normative presenti nell’ordinamento giuridico italiano analizzate in precedenza. Pertanto, quanto descritto nel paragrafo appena concluso, rappresenta l’insieme delle informazioni che l’ordinamento giuridico fornisce in merito all’esposizione in bilancio delle operazioni di

leasing.

Si segnala inoltre che ad oggi l’Organismo Italiano della Contabilità non ha ancora redatto un principio contabile nazionale che fornisca le linee guida per la corretta rappresentazione del leasing nei bilanci d’esercizio redatti secondo i principi contabili italiani. Tuttavia, a supporto di quanto è stato disciplinato dal legislatore italiano, l’Organo Italiano della Contabilità ha fornito maggiori informazioni e chiarimenti in merito alle indicazioni contenute negli articoli sopra descritti all’interno del principio contabile OIC 12, intitolato “Composizione e schemi del bilancio del bilancio di esercizio”.

11_{L’Organismo Italiano di Contabilità (d’ora in poi anche OIC) è una fondazione di diritto privato avente}

piena autonomia statutaria che ha lo scopo di rappresentare l’Istituto Nazionale per i Principi Contabili (National Standard Setter) per l’Italia. Nel dettaglio, l’OIC svolge le seguenti funzioni: “a) emanare i principi contabili nazionali, ispirati alla miglior prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile; b) fornire supporto all’attività del Parlamento e degli Organi Governativi in materia di normativa contabile ed esprimere pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni pubbliche; c) partecipare al processo di elaborazione dei principi contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con l’International Accounting Standards Board (IASB), con l’European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi contabili di altri paesi; d) fornire interpretazioni dei principi contabili nazionali, nonché, su richiesta, pareri nei casi in cui non vi siano principi contabili da applicare; e) seguire il processo di applicazione e interpretazione dei principi contabili internazionali, possibilmente attraverso la collaborazione con lo IASB e con gli altri organismi ed Autorità competenti in materia; f) predisporre, ricorrendone i presupposti, principi contabili per la redazione dei bilanci preventivi e consuntivi delle aziende non profit e delle amministrazioni pubbliche, nazionali e locali; g) perseguire l’efficienza del sistema normativo contabile segnalando le esigenze di miglioramento e i possibili rimedi; h) promuovere la cultura contabile tramite l’emanazione di documenti e ricerche in materia, nonché mediante l’organizzazione di convegni, seminari e incontri di studio.” (OIC, 2017)

All’Appendice A del principio contabile OIC 12, nella versione pubblicata nel dicembre 2016 e rivisto in seguito all’entrata in vigore del Decreto legislativo 139 del 2015,12 _sono fornite informazioni e indicazioni in merito alle “operazioni di locazione finanziaria e compravendita con retrolocazione finanziaria” (OIC 12, 2017: 38). In particolare, il contenuto dell’appendice in questione è composto da quattro paragrafi. Il primo, ossia il paragrafo relativo ai “Riferimenti normativi”, è quello in cui si riepilogano i contenuti degli articoli 2424, 2427 numero 22 e 2435-bis del codice civile. Il secondo è relativo alla “Definizione” di locazione secondo quanto previsto dall’art. 1571 del c.c. e quella di locazione finanziaria secondo l’art. 2427 numero 22 del c.c. Il terzo il paragrafo è invece dedicato alla “Classificazione e rilevazione a bilancio”, e in esso sono contenute le indicazioni per la rilevazione e la classificazione a bilancio dell’operazione di locazione finanziaria – sia per la società locatrice sia per la società utilizzatrice – e il dettaglio dei contenuti che la società utilizzatrice deve riportare nel prospetto in nota integrativa come quanto richiesto dall’art. 2427 numero 22 del c.c.. Infine, l’ultimo paragrafo è quello dedicato alle “Operazioni di compravendita e retrolocazione finanziaria” nel quale si riporta il contenuto dell’art. 2425-bis e la rilevazione e classificazione contabile dell’eventuale plusvalenza o minusvalenza sorta come conseguenza dell’operazione in questione.

Il paragrafo di maggiore importanza è quello relativo alla “Classificazione e rilevazione a

bilancio” dell’operazione di locazione finanziaria. Come ampiamente specificato nei

paragrafi precedenti, il metodo adottato dalla normativa italiana per la rilevazione contabile del leasing è quello patrimoniale. Infatti, nel terzo paragrafo dell’appendice A dell’OIC 12 si chiarisce che “i beni oggetto di locazione finanziaria sono iscritti tra le attività patrimoniali delle società locatrici” (OIC 12, 2017: 39) come quanto si desume dal contenuto dell’art. 2424 del c.c. Per quanto concerne le società utilizzatrici invece, esse “rilevano i canoni corrisposti a fronte dei beni locati tra i costi della produzione, voce B8 “per godimento di beni di terzi” del conto economico” (OIC 12, 2017: 39). Qualora fosse previsto da contratto il versamento di un maxicanone iniziale, la società

12 _{Il Decreto legislativo n.139 del 18 agosto 2015 è il testo normativo della riforma in materia di bilancio e} norma attuativa della direttiva europea 2013/34/UE del 26 giugno 2013 emanata dal Parlamento Europeo e dal Consiglio “[…] relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di taluni tipologie di imprese, recente modifica della direttiva 2006/43/CE e abrogazione delle direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE […]” (Normattiva, 2017b).

locatrice rileva lo stesso “[…] tra i costi di produzione alla voce B8 “per godimento di beni

di terzi” del economico mentre la parte di costo non di competenza dell’esercizio è

rinviata agli esercizi successivi mediante l’iscrizione di un risconto attivo” (OIC 12, 2017: 39). Infine, se il locatario dovesse esercitare l’opzione di “[…] riscatto anticipato del bene locato, l’ammontare del risconto attivo relativo al maxicanone è capitalizzato nel valore del cespite […]” (OIC 12, 2017: 39), in aggiunta al prezzo pagato per il riscatto.

L’aspetto più significativo del paragrafo oggetto d’analisi è quello relativo all’individuazione del contenuto dello schema informativo che la società utilizzatrice inserisce in nota integrativa al fine di adempiere a quanto previsto dall’art. 2427, comma 1, numero 22 del c.c. visto in precedenza. Infatti, nel principio contabile che è oggetto di questa analisi, si precisa che il prospetto in nota integrativa deve contenere i seguenti valori (OIC 12, 2017: 39 – 40):

“-l’ammontare complessivo al quale i beni locati sarebbero stati iscritti alla data di chiusura dell’esercizio qualora fossero stati considerati immobilizzazioni,

- gli ammortamenti, rettifiche e riprese di valore che sarebbero stati di competenza dell’esercizio,

- il valore attuale delle rate di canone non scadute determinato utilizzando il tasso di interesse effettivo del contratto di locazione finanziaria, e

- gli oneri finanziari di competenza dell’esercizio determinati sulla base del tasso di interesse effettivo.”

L’ultimo paragrafo dell’Appendice A del principio contabile OIC 12 è dedicato all’operazione di compravendita e retrolocazione finanziaria. Nelle prime righe del paragrafo in questione si definisce la compravendita e retrolocazione finanziaria come un’operazione che “[…] comporta la vendita di un bene e successiva locazione finanziaria dello stesso bene dal compratore al venditore” (OIC 12, 2017: 40). Inoltre, si riporta l’art. 2425-bis del c.c., analizzato precedentemente, che disciplina il trattamento contabile dell’eventuale plusvalenza generata dalla vendita del bene13_{. Il principio} contabile individua la plusvalenza come “[…] la differenza positiva tra il prezzo di vendita del bene ed il suo valore netto contabile alla data della vendita[..]” (OIC 12, 2017: 40) e specifica che l’entità di tale plusvalenza deve essere ripartita per l’intera

13 _{Il comma 4 dell’art. 2425-bis del c.c. dispone quanto segue: “Le plusvalenze derivanti da operazioni di} compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata del contratto di locazione.”

durata del contratto attraverso la registrazione di un risconto passivo e imputata a conto economico gradualmente. Ultimo aspetto da tenere in considerazione in ambito di compravendita e retrolocazione finanziaria è il trattamento dell’eventuale minusvalenza. Infatti, dall’analisi dell’art.2425-bis del c.c. si evince che la disposizione in esso contenuta è rivolta alla sola plusvalenza. Pertanto, si può dedurre, come è poi confermato anche dall’OIC all’appendice A dell’OIC 12, che l’eventuale minusvalenza, ossia “[…] differenza negativa tra il prezzo di vendita del bene ed il suo valore netto contabile alla data della vendita […]” (OIC 12, 2017: 40), deve essere “[…] rilevata per intero a conto economico all’atto della compravendita […]” (OIC 12, 2017: 40). Infine, l’OIC, sempre in merito all’eventuale minusvalenza, afferma che “Se la compravendita e la locazione finanziaria sono effettuati a condizione non di mercato […] essa va differita, imputandola nei conti economici in proporzione ai canoni stessi, lungo la durata del contratto.” (OIC 12, 2017: 40)

Si segnala infine che in calce alla nuova versione del principio contabile italiano OIC 12 vengono esposte le “Motivazioni alla base delle decisioni assunte” all’interno delle quali si riporta un paragrafo dedicato alla locazione finanziaria. In particolare, si riportano le ragioni per le quali non sono state modificate le assunzioni in merito al trattamento contabile del leasing, in seguito all’entrata in vigore del D.lgs. 139/2015 (cfr. pag. 6, nota 5):

“⦋…⦌si è ritenuto preferibile mantenere l’attuale impianto normativo in

attesa che si definisca il quadro regolatorio internazionale sul leasing e si possa, quindi, riorganizzare la materia in modo complessivo. ⦋…⦌ Lo IASB ha infatti emanato un nuovo principio contabile in tema di locazione finanziaria, l’IFRS 16, che sostituirà̀ lo IAS 17, attualmente in fase di omologazione dall’Unione Europea. Alla luce di tale scelta legislativa si è pertanto mantenuta nell’appendice D la disciplina contabile prevista nella precedente versione dell’OIC 12.” (OIC, 2016:

63).

2.3 INFORMATIVA DI BILANCIO PER I LOCATORI ISTITUZIONALI E NON