di giustizia e dalla Commissione Europea.
Come si analizzerà dettagliatamente nel prosieguo di questo capitolo, la Corte di giustizia ha fatto ricorso al principio dell’arm’s length nell’ambito della giurisprudenza sulle possibili giustificazioni alle misure restrittive delle libertà di circolazione nel mercato interno e, segnatamente, del diritto di stabilimento. A partire dalla sentenza Thin Cap122 in avanti, infatti, la Corte ha
riconosciuto che le transazioni cross-border non conformi all’arm’s length principle si possono presumere elusive a condizione, però, che il contribuente sia posto nella condizione di provare l’esistenza di eventuali cause di giustificazione, ossia valide ragioni commerciali idonee a derogare al principio stesso. Dall’altro lato, la Commissione Europea, nell’ambito delle indagini sugli aiuti di stato, ha applicato il principio allo scopo di contrastare la concorrenza fiscale sleale degli Stati membri, ossia di prevenire riduzioni agevolative della base imponibile che, in quanto producano effetti selettivi di distorsione della concorrenza tra imprese, risultano indebite.
Nonostante l’ampio ricorso al principio sia da parte della Corte che della Commissione, lo stesso non risulta codificato, o perlomeno non definito in modo esplicito all’interno di alcuna disposizione di diritto europeo.
122 Corte di Giustizia, Test Claimants in the thin cap group litigation, causa C-
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Fa eccezione l’art. 4 della Convenziona arbitrale UE (90/436/CEE)123 il quale, nel definire i principi da applicarsi alla convenzione stessa, riporta fedelmente la definizione dell’arm’s length principle contenuta nell’art. 9 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni.
Inoltre, il principio dell’arm’s length è richiamato in più parti nella direttiva ATAD124.
Al punto 14 del preambolo, per esempio, è espressamente previsto che “[…] l'attuazione delle norme contro l'elusione fiscale contemplate nella presente direttiva non deve pregiudicare l'obbligo dei contribuenti di rispettare il principio dell’arm’s length [..]”.
Il comma 2 dell’art. 8 della stessa Direttiva prescrive che nel calcolare il reddito della società controllata estera (CFC) “[…] L'attribuzione dei redditi di una società controllata estera è calcolata secondo il principio dell’arm’s length”.
Infine, l’art. 5 sull’imposizione in uscita (exit taxation) dopo aver disposto, al comma 1, che il contribuente è soggetto ad imposta su un importo pari alla differenza tra “valore di mercato” al momento dell’uscita degli attivi trasferiti e il loro valore ai fini fiscali, al comma 6 puntualizza che per “valore di mercato” si intende l'importo in cambio del quale un attivo può essere scambiato o reciproche obbligazioni possono essere fissate tra acquirenti e venditori indipendenti e disponibili nel quadro di una transazione diretta.
123 Convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di
rettifica degli utili di imprese associate (90/436/CEE).
124 Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio del 12 luglio 2016 recante norme
contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno.
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Tuttavia, come detto, il principio in esame non trova una vera e propria compiuta codificazione a livello di legislazione europea. A livello unionale l’interpretazione e l’implementazione del principio è avvenuta per lo più in via di soft law grazie ai lavori del Joint Transfer Pricing Forum125.
Il Forum è stato costituito informalmente nel 2002126 allo scopo di
proporre alla Commissione Europea soluzioni non legislative alle problematiche di transfer pricing emergenti su scala europea dalla prassi applicativa.
Sebbene il transfer pricing non costituisca oggetto di direttive di armonizzazione, tutti gli Stati Membri hanno adottato all’interno delle proprie legislazioni l’arm’s length principle127. Il Forum
rappresenta un unicum nel suo genere in quanto è composto oltre che da rappresentanti governativi degli Stati Membri anche da rappresentanti del mondo del business, del mondo accademico e di organizzazioni non governative che, sulla base della regola del consensus, approvano Report e raccomandazioni successivamente incluse in comunicazioni della Commissione al Consiglio da cui ricevono l’endorsement.
Tra i lavori del Forum vanno menzionati i lavori preparatori sulla documentazione di transfer pricing contenuti nella Comunicazione
125 Vedi le informazioni reperibili al link:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/transfer-pricing- eu-context/joint-transfer-pricing-forum_en#heading_1
126 Comunicato stampa IP/02/1105 del 19 luglio 2012 reperibile al link: http://europa.eu/rapid/press-release_IP-02-1105_en.htm?locale=en
127 Nel sito del Forum per ogni Paese membro è possibile visualizzare un country profile che descrive la legislazione nazionale in tema di transfer
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del 10 novembre 2005128 che hanno posto le basi per la
Risoluzione del Consiglio del 27 giugno 2006. Questa ha standardizzato a livello europeo il contenuto della documentazione di transfer pricing, nonché le linee guida del 2007 sugli advance pricing agreement (APA)129.
Un altro report di particolare importanza, che è stato replicato nella sostanza dall’OCSE nell’ambito del Progetto BEPS, è quello sui servizi a basso valore aggiunto, che è contenuto nella Comunicazione della Commissione Europea COM(2011)16130. In
tale report viene stabilito che, al fine di semplificare l’applicazione dell’arm’s length ed evitare eccessivi oneri amministrativi, per determinate categorie di servizi definiti a basso valore aggiunto
128 Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al
Comitato Economico e Sociale Europeo relativa ai lavori svolti dal Forum congiunto dell'UE sui prezzi di trasferimento in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nell'UE, Proposta di Codice di Condotta relativo alla documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nell'UE (presentata dalla Commissione), Comunicazione della Commissione al Consiglio, al Parlamento europeo e al Comitato Economico e Sociale Europeo relativa ai lavori svolti dal Forum congiunto dell'UE sui prezzi di trasferimento in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nell'UE, COM(2005) 543 definitivo del 7.11.2005. Disponibile dal sito: https://eur-lex.europa.eu/procedure/EN/193494 129 Commission Staff Working Document Report prepared by the EU Joint
Transfer Pricing Forum accompanying document to the Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the field of dispute avoidance and resolution procedures and on Guidelines for Advance Pricing Agreements within the EU, SEC(2007) 246 del 26.2.2007, scaricabile dal link:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/t axation/company_tax/transfer_pricing/sec%282007%29246_en.pdf
130 Communication from the Commission to the European Parliament, the
Council and the European Economic and Social Committee, on the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the period April 2009 to June 2010 and related proposals 1. Guidelines on low value adding intra-group services and 2. Potential approaches to non-EU triangular cases, COM(2011) 16 final del 25.1.2011,scaricabile dal sito:
https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/t axation/company_tax/transfer_pricing/forum/c_2011_16_en.pdf
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dovrebbe essere riconosciuto un mark up compreso tra il 3-10% con una mediana del 5%, senza necessità di ricorrere ad un’analisi di benchmark.
2. La relazione tra la disciplina dei prezzi di trasferimento e le