Capitolo 3) L’INDAGINE EMPIRICA
4.4. Aspetti conclusivi, limiti e spunti per il prosieguo del progetto
E’ possibile condurre qualche considerazione conclusiva in merito ad alcuni aspetti del sistema di controllo interno.
La figura seguente mostra le nostre determinanti del cambiamento del sistema di controllo interno (nello specifico abbiamo considerato più da vicino le sue componenti del controllo amministrativo-contabile e del controllo di gestione). In primo luogo troviamo i cambiamenti che derivano dalla legislazione e dalla
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normativa nazionale ed internazionale. Si fa dunque riferimento a tutte le leggi emanate che incidono sia sugli aspetti soggettivi (si ricordi il decreto che introduce la figura del Dirigente Preposto nel contesto italiano) che su quelli oggettivi del controllo (es. SOX nel contesto americano).
E’ dunque chiaro che la legislazione incide maggiormente su quella parte del controllo interno che abbiamo definito come controllo amministrativo-contabile, determinando un aumento di formalismi e introducendo stringenti controlli sulla mappatura di tutti i processi.
Dagli studi condotti possiamo introdurre un’importante determinante del controllo interno, ovvero la comunicazione finanziaria (ampiamente descritta nelle sue linee evolutive). Nella presente trattazione abbiamo osservato come questa relazione non sia unidirezionale, ma si sviluppi in modo circolare, creando una sorta di vortice virtuoso tra i due elementi.
A sua volta la comunicazione finanziaria subisce dei cambiamenti derivanti in primis dalla legislazione vigente che determina l’insorgenza di una nuova documentazione e la creazione di nuovi report che sempre più frequentemente sono presi in prestito da una parte del controllo interno che abbiamo definito controllo di gestione.
Inoltre la comunicazione finanziaria cambia anche in relazione a spinte interne che determinano l’utilizzo di una nuova documentazione soggetta a pubblicazione esterna.
Infine l’ultima determinante del controllo interno è la presenza nell’organizzazione aziendale di competenze specializzate che può condurre ad una rivisitazione delle strutture e del funzionamento del controllo. In particolare soggetti particolarmente competenti possono essere in grado di rilevare delle carenze ed individuare possibili linee evolutive. Si fa dunque riferimento alle risorse umane come elemento chiave del cambiamento del controllo.
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Figura 21 - Le determinanti del cambiamento del sistema di controllo interno.
I numerosi cambiamenti che hanno caratterizzato l’area della comunicazione finanziaria sembrano dunque determinare la nascita di nuove attività di controllo, una riduzione del tempo di controllo (time of control) e maggiori esigenze nel garantire la veridicità e l’attendibilità del mutato dato aziendale.
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L’aumento delle attività di controllo può essere ricondotto al fatto che esse si intensificano soprattutto nella fase propedeutica della pubblicazione del bilancio stesso, al momento dunque di elaborazione del dato aziendale.
Per quanto riguarda l’aumento della frequenza dei controlli, questa dipende dall’aumento della periodicità di pubblicazione degli stessi documenti. L’aumento della tempestività di pubblicazione fa emergere nuove problematiche di controllo che devono essere soddisfatte in tempo reale (si riduce il time of control)
Alcuni controlli diventano superflui grazie al passaggio da un audit manuale ad uno sempre più automatico, altri devono essere riprogettati ed altri creati ex-novo. Infine le maggiori esigenze nel garantire la veridicità del dato aziendale potrebbero concretarsi in controlli che la funzione di audit dovrebbe svolgere nei confronti del controllo di gestione. I principali dati gestionali infatti sono di diretta derivazione da parte di tale ufficio e quindi le verifiche dovrebbero riguardare gli strumenti impiegati all’interno del controllo di gestione.
In generale l’organo di audit dovrebbe sviluppare un piano di interventi che consenta di coprire tutte le aree interessate e tutti gli organi coinvolti, intensificando la sua attività laddove necessario.
Nell’osservare l’aspetto soggettivo del controllo, è possibile notare un elemento che dovrebbe essere evitato, ovvero la sovrapposizione di ruoli all’interno della realtà aziendale. Questo infatti potrebbe determinare l’insorgenza di stati confusionali su questioni di ruoli e di responsabilità, oltre che la nascita di pericolosi conflitti di interessi.
Altro elemento importante è la consapevolezza della struttura, delle finalità e del funzionamento del sistema di controllo interno da parte di tutti i soggetti appartenenti alla realtà aziendale. Per garantire il miglioramento del sistema di controllo interno è necessaria una maggiore consapevolezza da parte del CEO e da parte delle altre funzioni di top management sul reale funzionamento di esso307.
307
Questo punto è inoltre convalidato dalla Treadway Commission (1987, 45) attraverso la seguente affermazione: “the CEO's signature on the management report would heighten his awareness of his responsibilities for the financial statements and internal control. Similarly, the chief accounting officer's and/or the chief financial officer's signatures would underscore their role in and responsibility for the financial reporting process.”
149 Inoltre si rileva l’importanza che l’introduzione delle nuove tecniche e delle nuove prospettive di osservazione e controllo debba avvenire gradualmente in modo da evitare fenomeni di ostruzionismo passivo da parte del management aziendale. È possibile, quindi, evidenziare come si renda necessario un ampliamento di funzioni, ruoli e responsabilità degli attori aziendali al fine di riuscire a garantire l’affidabilità del financial reporting e conseguire pertanto gli obiettivi del sistema di controllo interno.
Elemento fondamentale è quindi la circolazione della totalità di informazioni aziendali tra tutti gli attori che sono stati individuati.
Rileviamo inoltre come la richiesta di controllo sulla corporate disclosure sia alta quando l’azienda opera in un business complesso ed è soggetta ad un grande rischio di manipolazione di dati.
Ad una prima analisi e effettuando un confronto costi-rischi-benefici, è utile osservare come informazioni più accurate e tempestive da inviare all’esterno richiedano analisi più dettagliate e di conseguenza costi più elevati.
Dall’altro lato, tuttavia, i vantaggi derivanti da un’informativa trasparente e tempestiva sembrano maggiori rispetto ai rischi308, anche in considerazione del comportamento adottato dagli altri competitors che potrebbero scegliere di non pubblicare alcune tipologie di dati. In ogni caso la trasparenza informativa non deve essere determinata e guidata dal comportamento dei concorrenti, ma deve essere assoluta ed indirizzata a tutti gli stakeholder indistintamente309.
Di conseguenza, a fronte di un mercato sempre più sofisticato, esigente e con molti concorrenti, la comunicazione volontaria aumenta progressivamente.
Tutto questo sembra tradursi in un miglioramento della comunicazione finanziaria a vantaggio degli stakeholder, complici un aumento di dati gestionali pubblicati ed una maggiore tempestività nella risposta alle esigenze emergenti del mercato. La presente ricerca ha delle limitazioni intrinseche derivanti dall’utilizzo del metodo dei casi il quale presente alcune debolezze.
308
Alcuni rischi potrebbero derivare dal pubblicare dati, derivanti da considerazioni/decisioni strategiche, come per esempio l’apertura di un negozio in un’area piuttosto che in un’altra.
309
Se l’IR decide di pubblicare dati ritenuti sensibili, è necessario garantire l’accesso di quel dato a tutti gli investitori attraverso un comunicato o una call conference.
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Come dimostrato da alcuni autori, infatti, oltre a numerosi punti di forza derivanti dall’impiego di tale metodo, come per esempio la possibilità di generare nuove teorie e la facilità di testare empiricamente costrutti teorici e ipotesi di ricerca, esistono alcuni punti di debolezza. Queste limitazioni possono essere riassunti nella complessità di elaborazione dei dati ottenuti e nel rischio di generalizzazione dei risultati realizzati per casi aziendali specifici310.
Un’ulteriore limitazione è rappresentata dal numero ristretto di aziende sottoposte ad analisi. Tuttavia nella presente ricerca un numero di casi aziendali uguale a tre può essere considerato adeguato, per la loro diversità e complessità strutturale. Questa limitazione può essere superata nelle future ricerche allargando il campione delle aziende intervistate, potendo di fatto compiere una survey nei confronti di tutto l’universo delle aziende quotate e individuando le principali differenze esistenti in ambito nazionale ed americano.
310
Su approfondimenti sui punti di forza e di debolezza del metodo dei casi si legga Eisenhardt K. M., op.cit.
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