Capitolo 3) L’INDAGINE EMPIRICA
4.2 Il controllo dei processi e degli strumenti della comunicazione
Oltre ad un controllo prevalentemente di tipo strategico da effettuarsi nei confronti della politica della comunicazione, è utile richiamare il controllo dei processi e degli strumenti comunicativi. Anche queste due tipologie di controllo sembrano subire degli sviluppi a seguito dell’evoluzione dell’informativa finanziaria che fa emergere alcuni aspetti di criticità a riguardo.
Per processo si intende l’insieme delle operazioni e delle fasi finalizzate alla pubblicazione della comunicazione finanziaria, mentre per strumenti si intendono tutte quelle tecniche impiegate per la produzione della stessa e la natura dei dati coinvolti in essa.
Il controllo sui processi si realizza considerando dunque i seguenti aspetti prioritari:
- aspetto soggettivo del processo di controllo; - sequenza e frequenza delle attività di controllo;
Innanzitutto, per quanto concerne il primo punto, ovvero l’aspetto soggettivo del controllo sui processi si può rilevare una prima criticità emersa rappresentata dallla carenza di persone qualificate nella gestione di tali attività soprattutto nelle realtà di medie dimensioni, seppur quotate nella borsa valori.
Ovviamente queste problematiche vengono più difficilmente riscontrate nelle grandi realtà aziendali, dove invece più spesso troviamo manodopera qualificata e altamente specializzata in queste tipologie di controlli.
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Altro punto di debolezza dell’attuale sistema sembra essere rappresentato da uno scarso controllo sull’indipendenza dei soggetti apicali.
Per sopperire a queste criticità si rileva dapprima la necessità di preparare adeguati piani di reclutamento del personale qualificato e di successiva e continua formazione.
Si ritiene inoltre necessaria l’esistenza di una funzione di audit indipendente che sia in grado di effettuare una verifica sull’operato svolto dagli amministratori indipendenti al fine di garantire l’attendibilità delle informazioni aziendali.
Il controllo sull’indipendenza di tali soggetti risulta essere di estrema importanza e può essere svolto da un terzo soggetto esterno certificato, oppure dal dirigente preposto. Questo controllo può essere rafforzato da un manuale e da un insieme di procedure che dovranno essere rispettate. Per garantire il rispetto di un manuale di procedure è necessario il suo costante aggiornamento e l’attribuzione di responsabilità ad un soggetto che sia in grado di garantire ciò e che abbia le competenze indispensabili per lo svolgimento di questa funzione.
Altra criticità emersa è la mancanza di un corretto coordinamento tra i vari attori coinvolti nel nostro modello. Questo può determinare la nascita di conflitti di interessi e comportamenti di resistenza passiva tra gli stessi soggetti, oltre che una dispendiosa sovrapposizione di ruoli.
E’ per questo dunque che riteniamo utile la presenza di una mappatura delle relazioni e dei flussi comunicativi in modo da disciplinarli ed evitare stati confusionali.
A nostro avviso, questo compito potrebbe essere svolto dalla figura dell’investor relator che come visto precedentemente è il soggetto che sembra avere una visione più estesa dei flussi relazionali tra i vari attori del controllo interno.
La conoscenza dei flussi informativi tra i vari attori del controllo interno è infatti funzionale per l’investor relator allo svolgimento delle sue funzioni.
Necessariamente tale funzione deve essere assolta da un soggetto interno all’organizzazione per avere più facilmente a disposizione conoscenze aziendali rispetto a soggetti esterni281. Inoltre questo organo non deve svolgere altre
281
“Management possesses better access to knowledge concerning the firm’s financial position and performance than outsiders do. El- Gazzar S. M., Fornaro J. M., Jacob R. A., An examination of
133 funzioni all’interno della realtà aziendale, perchè questo potrebbe comportare una pericolosa sovrapposizione di ruoli a danno dell’attendibilità delle informazioni aziendali.
Un altro cambiamento relativo al controllo sui processi può riguardare la sequenza delle azioni poste in essere dai manager e dagli auditor al fine di prevenire, correggere o segnalare la presenza di eventuali frodi informative.
Il rischio di frodi informative aumenta all’aumentare dei dati gestionali e di tipo previsionale che sono sempre più frequentemente inseriti nel bilancio finale sottoposto a pubblicazione. Le conseguenze delle possibili frodi informative inoltre diventano sempre più dannose per la realtà aziendale, in quanto aumenta la platea di soggetti che possono reperire con sempre maggiore facilità informazioni e dunque il conseguente danno reputazionale sembra amplificarsi.
Oltre al possibile rischio di frodi, si assiste anche ad un aumento di valori orientati al futuro che sono caratterizzati, essi stessi, da un rischio intrinseco di veridicità maggiore rispetto ai valori storici.
Da un punto di vista di un controllo sui processi comunicativi, si rende dunque necessario un’intensificazione delle attività di verifica per cercare di prevenire sia il rischio delle frodi informative che il rischio intrinseco di veridicità dei dati maggiormente orientati al futuro. Tutto ciò al fine di produrre delle informazioni che siano il più possibile aderenti alla realtà aziendale, ai fatti gestionali e che siano in grado di prevedere eventi e andamenti aziendali in modo corretto.
Partendo dall’analisi della figura sottostante e considerando la rappresentazione grafica il nostro punto di partenza, ovvero lo stato attuale delle fasi dell’attività di controllo possiamo sviluppare alcune considerazioni in merito, osservando come, a nostro avviso, tali tipologie di attività dovrebbero dirigersi.
La figura individua le varie attività che vengono poste in essere in azienda in diversi momenti al fine di segnalare o meglio ancora prevenire il manifestarsi di frodi.
the Determinants and Contents of Corporate Voluntary Disclosure of Management’s Responsabilities for Financial Reporting, Journal of Accounting, Auditing & Finance, 2008.
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Figura 18 - Linea del tempo che individua le azioni compiute dai manager e dagli auditor nell’ambito del sistema di controllo interno (elaborazione da Patterson E. R., Smith J. R., op. cit., pag. 430)282.
I cambiamenti della comunicazione finanziaria potrebbero non inficiare sulla sequenza delle attività di controllo mentre sembrano influire sulla terza ed ultima fase.
Consideriamo innanzitutto la terza fase perché, di fronte ad un forte aumento dei dati soft, gli auditor potrebbero sentirsi spinti ad aumentare il numero dei test di controllo in fase propedeutica rispetto alla pubblicazione dei dati finali.
Si pensa che una carenza di test di controllo possa rivelarsi dannosa per il sistema di controllo interno ed in particolare potrebbe determinare un aumento delle frodi
282
Lo studio in parola utilizza questo modello come base per analizzare i diversi comportamenti dei manager. In particolare infatti si considerano due diversi stili di manager, uno onesto e l’altro disonesto. Il manager onesto sceglie il più forte sistema di controllo interno, mentre quello disonesto è incline a scegliere un livello di controlli interni che tendono ad essere minori e quindi meno stringenti. In sostanza questi due diversi manager rappresentano “the auditor’s uncertainty about the manager’s incentives to commit fraud.” Patterson and Smith, op.cit., pag. 430. Le considerazioni successive si fondano su un modello strategico, dove il manager sceglie l’importanza del sistema di controllo interno è l’ammontare delle frodi, mentre gli auditor scelgono il numero di test sul controllo interno e i test sostantivi. Questo in particolare nel contesto americano, poiché a seguito dell’adozione della SOX, anche i test sul controllo interno diventano necessari e i manager sono penalizzati se non definiscono tali attività.
135 non prevenute o non segnalate, ultima fase evidenziata nella rappresentazione grafica.
Inoltre sembra rilevante la creazione di adeguati modelli affinchè gli auditors siano in grado di ricevere segnali in modo corretto (quarta fase nella figura presentata).
Per quanto riguarda la necessità già richiamata nel capitolo precedente di mappare tempestivamente le procedure e i processi, questo diventa automatico nel contesto americano grazie all’adozione della SOX. Nel mercato europeo questa necessità sembra essere meno avvertita allo stato attuale dei fatti dalle medie imprese, mentre risulta percepita dalle altri aziende di grandi dimensioni.
Questo elemento dovrebbe, dunque, essere visto come un meccanismo in grado di migliorare l’attendibilità delle nuove e diverse tipologie di informazioni erogate al pubblico.
La presenza dunque di manuali e procedure in grado di aggiornarsi automaticamente e autonomamente può inizialmente creare qualche difficoltà per la stessa creazione di un tale sistema, per i costi e lo sforzo umano necessari, mentre successivamente è possibile ravvisare i numerosi vantaggi che ne derivano.
Il controllo dei processi communicativi dunque si riflette:
- sulle persone coinvolte, richiedendo una netta separazione dei compiti e una maggiore responsabilizzazione degli stessi;
- sulle procedure e sui manuali, in modo da consentire la documentazione di tutte le responsabilità e di tutti i ruoli;
- sul controllo amministrativo-contabile, determinando un’aumento dei suoi controlli a seguito di un’intensificazione della varietà dei rischi283;
- sulla funzione di investor relation, determinando un’intensificazione della sua attività di coordinamento e di controllo in ultima analisi delle informazioni erogate al mercato degli azionisti;
- sulla funzione di controllo di gestione, responsabilizzandola maggiormente sui dati prodotti. In particolare questa funzione rappresenta la base di
283
AIIA (Associazione Italiana Internal auditors) e PricewaterhouseCoopers, Il controllo interno per l’attendibilità del financial reporting, Strumenti di riferimento per il management, Il Sole 24 Ore, Milano, 2008, pagg. 14 e segg.
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partenza da cui nascono e si sviluppano successivamente i dati che saranno oggetto di pubblicazione.
La seconda attività di controllo, ovvero sugli strumenti comunicativi può riguardare due principali aspetti:
- la maggiore presenza di valori stimanti e congetturati; - l’incremento di report socio-ambientali.
Il requisito cardine dell’attendibilità delle informazioni aziendali assume connotati e significati diversi in relazione a vari aspetti fra i quali, in questa sede, ci preme analizzarne le differenze alla luce dei valori certi, stimati e congetturati284.
A seguito quindi dell’aumentata quantità di report contenenti dati stimati e congetturati si rendono necessari dei cambiamenti sulla struttura e sul funzionamento del sistema di controllo interno.
Per quanto riguarda i valori certi285, il controllo amministrativo-contabile ne deve garantire la correttezza, cercando di evitare su di essi azioni fraudolenti e manipolazioni di dati.
Sui valori stimati e congetturati286 strutturare il controllo significa introdurre dei meccanismi volti a favorire la ragionevolezza delle ipotesi elaborate e poste alla base delle suddette stime e congetture, in modo da garantire la coerenza dei valori con tali ipotesi287.
Per i valori stimati, essendo correlati a prezzi di mercato di antica o futura manifestazione, è possibile strutturare un controllo susseguente al momento in cui i prezzi stimati si manifestano sul mercato. E’ da rilevare l’aumento dell’area dei valori stimati e congetturati, passando dalla considerazione dei soli valori
284
Sulla distinzione tra valori certi, stimati e congetturati si legga: Masini C., I bilanci d’impresa, Giuffrè Editore, Milano, 1957, pagg. 59 e segg., Onida P., Economia d’azienda, UTET, Torino, 1965, pagg. 555 e segg., Ferrero G., Il calcolo economico del reddito d’esercizio e del capitale di bilancio, Giuffrè Editore, Milano, 1968, pagg. 15 e segg.
285
I valori certi sono quei valori determinabili in modo oggettivo, Onida P., op.cit., 1965, pag. 556. Esempi di valori certi possono essere: il denaro in cassa, il valore nominale dei crediti e dei debiti, il valore dei ricavi di vendita. Si riferiscono quindi a fatti già compiuti. Su questi argomenti si consulti anche Allegrini M., D’Onza G., Mancini D., Garzella S., Le frodi aziendali, frodi amministrative, alterazioni di bilancio e computer crime, Franco Angeli, Milano, 2003, pagg. 61 e segg.
286
I valori stimati e congetturati sono altresì valori soggettivi derivanti da ipotesi effettuate da un soggetto e riguardanti pertanto la gestione futura. Nei valori stimati, le relative ipotesi sono sottoposte a verifica successivamente, mentre nei valori congetturati tale riscontro potrebbe risultare problematico.
287
Superti Furga F., Il significato conoscitivo della nozione di verità nel linguaggio dei bilanci. Una proposta di definizione operativa, Giurisprudenza Commerciale, 1985.
137 contenuti nel tradizionale schema di bilancio di esercizio a quelli contenuti all’interno della più ampia comunicazione finanziaria.
In questa trattazione infatti abbiamo considerato esempi di valori congetturati, non soltanto gli ammortamenti, ma anche informazioni prospettiche contenute all’interno della comunicazione finanziaria. Entrambi infatti si fondano su un’ipotesi che è il presupposto del valore stesso.
La figura sottostante propone una sintesi grafica di quanto appena affermato, evidenziando come si struttura il controllo amministrativo contabile in presenza di valori certi, stimati e congetturati, proponendo alcuni esempi a riguardo e aprendo ampi spazi di riflessione.
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Figura 19 - Il controllo amministrativo contabile per i valori certi, stimati e congetturati.
A nostro avviso, anche il controllo di gestione dovrebbe essere sottoposto ad interventi e cambiamenti in seguito all’aumentare dei valori stimati e congetturati attraverso un controllo preventivo rispetto a quello compiuto dal controllo amministrativo-contabile. Riteniamo infatti importante il controllo di gestione in tale forma di verifica di attendibilità dei valori stimati e congetturati, perché tali
COTROLLO AMMIISTRATIVO
COTABILE
VALORI CERTI (es. costo di acquisto
di una materia prima) VALORI STIMATI (es. rimanenze prodotti finiti valutate al valore di presumibile realizzo) VALORI COGETTURATI (esempio ammortamento impianti) Il controllo si realizza attraverso un confronto con la realtà aziendale. E’ possibile verificarne la correttezza. Il controllo può realizzarsi nel momento in cui i prezzi stimati si manifestano sul mercato Il controllo può compiersi nel cercare di favorire una ragionevole sicurezza delle ipotesi poste alla base delle congetture
139 dati sono prevalentemente elaborati da questa funzione, quindi essa può intervenire in fase di elaborazione dei dati e successivamente attuare dei nuovi controlli sugli scostamenti tra le previsioni degli andamenti gestionali e le risultanze (in modo da correggere gli strumenti attraverso il quale lo stesso organo gestisce i dati stimati e congetturati).
In questo quadro di riferimento, alcuni autori288 hanno inoltre dimostrato che parallelamente alla crescita dei report sociali ed ambientali a carattere volontario, si è registrato un aumento di report che includono “assurance statements” preparati da terze parti.
A giustificazione dell’adozione di queste nuove forme di “assurance” alcuni autori289, nel passato, focalizzano i loro studi sulle problematiche riguardanti i report socio-ambientali e la credibilità delle relative forme di “assurance” su di essi applicati.
Altri autori290 evidenziano l’importanza di robuste forme di assurance al fine di garantire trasparenza e completezza anche dei report socio-ambientali a beneficio di tutta la platea di stakeholder interessati alle sorti aziendali.
Alcuni accademici291 evidenziano inoltre la mancanza di un attivo coinvolgimento degli stakeholder nel processo di assurance e l’incapacità da parte dei controllori di capire in modo completo tutta la reportistica aziendale.
Alcuni importanti associazioni professionali denominate “AccountAbility” (1999, 2003 b), FEE (2002) e GRI (2002) hanno provveduto a fornire una sorta di guida sulla pratica assicurativa, la quale raccomanda un contenuto minimo sulle dichiarazioni e sulla reportistica relativa a tale forma di controllo.
A nostro avviso, quello che rileva è la necessità di creare una standardizzazione del linguaggio riguardante i bilanci sociali e ambientali, in modo da eliminare
288
O’Dwyer B., Owen D.L., Assurance statement practice in environmental, social and substainability reporting: a critical evaluation, The British Accounting Review, Vol., 37, Issue 2, 2005, pagg. 205-229.
289
Ball A., Owen D. L., Gray R. H., 2000, External transparency or internal capture?: The role of third party statements in adding value to corporate environmental reports. Business Strategy and the Environment 9, 1, pagg. 1-23.
290
Si legga, tra gli altri Owen D. L., Swift T. A., Humphrey C., Bowerman M., 2000, The new social audits: accountability managerial capture or the agenda of social champions?. European Accounting Review, 9, 1, pagg. 81-98.
291
A tal riguardo si legga Adams C., Evans R., 2004, The ethical, social and environmental reporting-performance portrayal gap. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 17, 5, pagg. 731-757.
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problemi di interpretazione. Inoltre il controllo su questi strumenti comunicativi può richiedere l’introduzione di standard e principi che ne consentano la valutazione ed il controllo successivi.