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Aspetti procedurali del sistema presuntivo

CAPITOLO 2. L’ESTEROVESTIZIONE SOCIETARIA: CONCETTO E DISCIPLINA NORMANTIVA

2.3 Aspetti procedurali del sistema presuntivo

L’applicazione della presunzione prevede l’adempimento di precisi passaggi analiticamente delineati dalla dottrina e dalla prassi. Nonostante questo, il meccanismo presuntivo non riproduce un automatismo applicativo.

Partendo dall’art. 73, comma 5-bis si può articolare il controllo finalizzato al conseguimento di un idoneo capitale informativo necessario per sancire la presenza dei presupposti applicativi della presunzione (riscontro del controllo attivo diretto da parte della legal entity estera sui soggetti residenti in Italia, verifica del controllo passivo della società estera da parte di soggetti residenti nel territorio dello Stato o, alternativamente, della struttura del consiglio di amministrazione della stessa, con lo scopo di individuare la prevalenza di consiglieri residenti in Italia) e inoltre all’attuazione del cosiddetto “multi-test”, utile ad accertare l’operatività del meccanismo presuntivo e l’idoneità della prova contraria esibita dal contribuente e infine all’accertamento dell’eventuale applicazione verso l’alto della presunzione lungo tutta la catena societaria.71

Per acquisire capitale informativo è necessario che l’Amministrazione svolga una minuziosa attività investigativa finalizzata a riunire elementi e informazioni sul gruppo societario. Pertanto deve partire dall’ente ispettivo la fase preparatoria all’avvio della verifica fiscale. I funzionari dell’Amministrazione Finanziaria una volta effettuata un’idonea attività info-investigativa, che ha permesso la raccolta di dati relativi al soggetto economico da sottoporre a controllo, deve verificare se lo stesso possiede partecipazioni in imprese estere controllate oppure se, a sua volta, è controllato da una società estera. Per accertare questi elementi sarà necessario ricercare le numerose corrispondenze che saranno utili a ricongiungere i fili rappresentati da tutte le informazioni che costituiscono il patrimonio informativo riconducibile all’impresa nei confronti della quale è rivolto il controllo.

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Per chiarire ancora meglio il punto in oggetto, risulta essere utile fornire le notizie, i dati, le informazioni relative al gruppo che potrebbero essere ottenute attraverso l’operato dell’Amministrazione Finanziaria:

- Le “fonti aperte”72 provieniti da internet, comunicati stampa, documenti informativi redatti ai sensi del vigente regolamento Consob, giornali e riviste economiche;

- I bilanci di esercizio e i relativi allegati come nota integrativa, la relazione sulla gestione, la relazione della società di revisione, redatti dal soggetto economico oggetto di verifica.

L’ordinamento tributario prevede specifiche procedure che devono essere eseguite nel momento della verifica fiscale. L’Amministrazione finanziaria ha l’autorizzazione ad esercitare poteri di indagine e di verifica presso la sede del contribuente. I funzionari del fisco sulla base degli artt. 32 e 33 del D.P.R. n. 600/1973, 51, 52, e 63 del D.P.R. 633/1972, 35 della legge n. 4/1929, possono durante l’accesso, procedere all’acquisizione delle scritture contabili e dei documenti fiscali obbligatori per legge; dei documenti extracontabili relativi al soggetto controllato come conti correnti, contratti, fax, corrispondenze, e-mail, file informatici quali hard disk e memorie esterne, organigrammi del gruppo, documenti inerenti alle convocazioni delle assemblee, ecc.

All’interno della fase di accertamento, l’acquisizione dei documenti risulta essere di notevole importanza poiché dai documenti extracontabili si possono ricavare informazioni investigative ritenute indispensabili per localizzare la sede dell’amministrazione delle imprese estere controllate e/o collegate con il soggetto sottoposto a verifica fiscale. Considerando la presunzione di cui all’art. 73, comma 5-bis, D.P.R. n. 917/1986, risulta necessario (per accrescere il capitale

72 Le fonti che vengono utilizzate in questa particolare classificazione sono:

I mezzi di comunicazione di massa (media) quali quotidiani, riviste, radio, televisione, blog e siti web; Informazioni pubbliche come i rapporti governativi o ministeriali, i piani finanziari, i dati demografici, le conferenze ed i comunicati stampa, i discorsi, gli avvisi di istituzioni e forze di polizia, gli avvisi dell’aeronautica e della marina, i dibattiti legislativi e gli atti politici;

Riscontri immediati ed osservazioni dirette come le fotografie di normali cittadini, elenchi telefonici, mappe, filmati;

Professionisti e studiosi attraverso conferenze, simposi, lezioni universitarie, associazioni professionali, progetti urbani e pubblicazioni scientifiche.

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informativo) soffermarsi sui bilanci delle imprese estere controllate aderenti al gruppo. Così facendo grazie alla forza informativa dei bilanci, si potrà ricomporre tutta la catena societaria facendo emergere da una parte le imprese estere che controllano direttamente soggetti residenti in Italia (controllo attivo) e dall’altra quelle che sono controllate, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia. Dopo essersi concretizzati i presupposti giuridici per l’attuazione della presunzione legale e relativa si deve passare allo stadio successivo, ovvero il contraddittorio tra i funzionari dell’amministrazione finanziaria e il contribuente, il quale deve convincere, attraverso le opportune prove, che la sede della legal

entity estera non si trovi in Italia. Le argomentazioni sostenute dal contribuente e

quindi la prova contraria devono adeguatamente convincere la controparte sulla localizzazione della sede effettiva della società all’estero piuttosto che in Italia. Quindi malgrado la presenza dei presupposti relativi alla presunzione, dovranno emergere elementi di fatto, situazioni o atti idonei a comprovare un solido insediamento della direzione effettiva nel Paese estero.

Per riuscire a fare questo verrà applicato il c.d. schema multi-test73 grazie al quale

è possibile definire sostanzialmente il tipo di attività svolta dal soggetto residente cosi come la struttura, l’organizzazione e le reali motivazioni economiche che hanno indotto la capogruppo italiana a fondare una società in uno Stato estero. Tale multi-test consta dei seguenti elementi:

- Esistenza/inesistenza di un’effettiva attività imprenditoriale (industriale commerciale, di servizi) svolta dalla società estera partecipata dal soggetto italiano nel luogo (rectius nello Stato o territorio) in cui questa è incorporata (c.d. business activity test);

- Esistenza/inesistenza di un’effettiva organizzazione di uomini e mezzi idonea allo svolgimento della predetta attività d’impresa (c.d. organization test);

73 Lo schema multi- test è uno strumento probatorio, elaborato dalla dottrina, che si sofferma sugli elementi da fornire al Fisco, necessari per superare la presunzione legale relativa.

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- Valutazione delle ragioni economiche che hanno indotto il soggetto controllante italiano a svolgere attività d’impresa all’estero costituendo specifiche società (c.d. motive test).74

Una volta individuati questi elementi è necessario determinare il soggetto con cui l’amministrazione finanziaria deve sostenere il contraddittorio volto a far affiorare la prova contraria indispensabile per avere la meglio sulla presunzione.

Un interlocutore che possa confrontarsi con l’erario si può individuare nella società italiana che controlla la società non residente. Quella localizzata in Italia potrebbe essere nelle condizioni di fornire i giusti elementi informativi che interessano la società estera (solitamente la holding capogruppo). Dopo aver individuato il suddetto soggetto, gli enti ispettivi procederanno con i dovuti controlli di coerenza esterna rivolti alla capogruppo residente, nel caso in cui l’attività ispettiva in corso sia nei confronti di una società residente controllata. Si potrebbe presentare la situazione in cui la holding capogruppo residente potrebbe anche non essere in possesso di tutte le informazioni inerenti alla struttura, alle peculiarità e all’operatività della società estera. Una possibile soluzione a questo problema potrebbe concretizzarsi interpellando in via diretta i legali rappresentanti della società estera sulla quale incombe l’ipotesi presuntiva ex art. 73, comma 5-bis, D.P.R. n. 917/1986, valutando l’esigenza di avviare uno specifico contraddittorio con il soggetto non residente. La notifica, in questo caso, dovrà essere eseguita all’estero, presso la sede legale formalmente dichiarata della società non residente, servendosi della particolare procedura convenzionale o consolare prevista dall’art. 142 c.p.c.

Secondariamente, verranno avviate le modalità di notifica indicata dall’art. 60-

bis75 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (assistenza per le richieste di notifica

74 P. Valente, Esterovestizione e residenza. Determinanti e metodologie di supporto, profili probatori e linee di difesa, Ipsoa, Milano, 2010.

75 1. L'Amministrazione finanziaria può chiedere all'autorità competente di un altro Stato membro di notificare al destinatario, secondo le norme sulla notificazione dei corrispondenti atti vigenti nello Stato membro interpellato, tutti gli atti e le decisioni degli organi amministrativi dello Stato relativi all'applicazione della legislazione interna sulle imposte indicate nell'articolo 2 della direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 del Consiglio, che ha abrogato la direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 [249]. 2. Su domanda dell'autorità competente di un altro Stato membro, l'Amministrazione finanziaria procede, secondo le norme di legge in vigore per la notifica dei corrispondenti atti nel territorio nazionale, alla notifica al destinatario di tutti gli atti e le decisioni delle autorità amministrative dello Stato membro

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tra le autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea). La parte che dovrà sostenere la prova contraria alla presunzione legale relativa, si affiderà necessariamente ad argomenti adeguati e convincenti in grado di dimostrare che la sede di direzione effettiva della società è localizzata all’estero e non in Italia. Per comprovare ciò vi sono diverse possibilità tra cui:

- Esibire elementi in grado di delineare l’attività esercitata dall’impresa estera come ad esempio, accessibilità di strutture materiali (impianti, macchinari, attrezzature impiegate nell’attività d’impresa), numero di dipendenti (operai, impiegati, dirigenti) e anche la regolare tenuta delle documentazioni contabili; - Dare prova della presenza all’estero di un country manager o anche di un CFO (chief financial officer), caratterizzati da un una riconosciuta autonomia, in diversi ambiti come quello finanziario, contrattuale e organizzativo, nella gestione dell’impresa controllata estera;

- Mettere in evidenza le ragioni economiche che hanno spinto il gruppo imprenditoriale italiano ad investire all’estero (non esclusivamente legate al risparmio d’imposta).

Questi sono i punti cardine ai quali pero è possibile aggiungerne altri, affinché venga individuata la sede dell’amministrazione dell’impresa estera e di conseguenza la residenza fiscale. Oltre agli elementi predisposti dal multi-test, risulteranno utili anche l’atto costitutivo e le regole sul funzionamento della società estera, il luogo in cui si riuniscono gli amministratori e l’assemblea dei soci (luogo della redazione dei verbali dell’assemblea dei soci, delle decisioni dell’amministratore unico e delle delibere del consiglio di amministrazione), il luogo dove si svolgono con continuità le attività sociali principali, i contratti e le utenze riconducibili alla società non residente, i conti correnti, disponibili in Italia,

richiedente relativi all'applicazione, nel suo territorio, della legislazione sulle imposte indicate nell'articolo 2 della direttiva 2011/16/UE del 15 febbraio 2011 del Consiglio, che ha abrogato la direttiva 77/799/CEE del 19 dicembre 1977 [250]. 2 bis. L'amministrazione finanziaria può notificare un documento, secondo le modalità di cui all'articolo 60, direttamente ad una persona nel territorio di un altro Stato membro [251]. 3. La domanda di notifica indica il contenuto dell'atto o della decisione da notificare e contiene il nome, l'indirizzo del destinatario e qualsiasi altro dato utile ai fini dell'identificazione dello stesso. 4. L'Amministrazione finanziaria informa immediatamente l'autorità richiedente circa il seguito dato alla domanda di notifica, comunicando la data in cui l'atto o la decisione sono stati notificati al destinatario.

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necessari alla società per il reperimento di risorse finanziarie volte allo svolgimento delle attività sociali, il luogo in cui si sviluppa l’attività imprenditoriale e presumibilmente l’oggetto sociale dell’ente controllato, il luogo riconducibile al recapito postale delle lettere di convocazione del consiglio di amministrazione e dell’assemblea e infine la corrispondenza via e-mail o fax per mezzo della quale è possibile rinvenire collegamenti in grado di accertare che la sede effettiva della società sia localizzata sul territorio nazionale.

Detto questo e avendo fatto una rassegna di quelli che sono gli elementi probatori che possono permettere il superamento della presunzione della residenza, occorre chiamare in causa l’Agenzia delle Entrate che a riguardo nella circolare 28/E del 2006 ha asserito che gli elementi alternativi di collegamento con il territorio dello Stato italiano “devono essere valutati in base ad elementi di effettività sostanziale

e richiedono – talora – complessi accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio”.

La prova contraria che il contribuente intende utilizzare dovrà essere in grado di sostenere argomenti adeguati e convincenti tali da dimostrare che la sede di direzione effettiva della società non sia in Italia, ma all’estero.

Sulla questione si è espressa anche Assonime individuando che “la presunzione

deve essere applicata nel rispetto dei principi comunitari di proporzionalità e di libertà di stabilimento, consentendo al contribuente di fornire la prova contraria anche attraverso la sola dimostrazione dello svolgimento all’estero di una effettiva attività economica, ovvero facendo valere la scarsa significatività dei presupposti della presunzione in relazione alla specifica situazione operativa”.

Una volta dimostrato attraverso il multi-test che la residenza è effettivamente quella presunta, grazie anche all’inadeguatezza della prova contraria presentata dal contribuente, potrà innescarsi il meccanismo presuntivo nei confronti di un altro soggetto sovraordinato all’interno del gruppo. Poiché riqualificare l’ultimo soggetto della catena come soggetto esterovestito implica che la sub-holding principale stia controllando direttamente un soggetto residente, questo potrebbe far ripartire nuovamente l’applicazione dell’art. 73, comma 5-bis.

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In questo caso l’amministrazione finanziaria, sarà spinta ad effettuare nuovamente il multi-test da rivolgere al soggetto estero che controlla il soggetto reputato esterovestito conseguentemente all’applicazione della presunzione legale relativa frutto di passaggi operativi accurati.

Arrivati a questo punto risulta interessante addentrarci nell’ambito dell’accertamento. Secondo la dottrina, l’inversione dell’onere della prova indurrà nei soggetti coinvolti un singolare comportamento processuale in sede di contenzioso tributario. L’Agenzia delle entrate, nella fase di accertamento, ricorrerà presumibilmente alla sola presunzione semplice senza rinvigorirla con ulteriori elementi di prova. L’obiettivo è ovviamente quello di dimostrare in maniera appropriata gli elementi di fatto costitutivi della fattispecie presuntiva con particolare attenzione al controllo. All’interno del procedimento contenzioso, il contribuente qualora vi siano i presupposti, avrà le facoltà per mettere in dubbio i punti sui quali si basa l’accertamento presuntivo se, ad esempio, siano stato rilevati errori di fatto, errori di diritto o ancora nel momento in cui il requisito del controllo sia stato determinato non correttamente.

Vi sarà anche il caso in cui l’Agenzia delle Entrate abbia definito tutto il procedimento in maniera puntuale, qui il contribuente cercherà di negare la presunzione attraverso ulteriori elementi, riconducibili alla localizzazione della sede dell’amministrazione, che ne siano espressione della presenza all’estero. Pertanto, si desume che la presunzione relativa in materia di esterovestizione costituisce uno strumento di controllo, nelle mani dell’Amministrazione finanziaria, avente un’indubbia utilità. Pur tuttavia, è attribuibile a questo meccanismo un limite, ovvero che in conseguenza della presenza dei requisiti contemplati dall’art. 73, comma 5-bis, scatti automaticamente l’applicazione del meccanismo presuntivo.

Gli organi ispettivi, nel momento in cui ravvisano la possibilità di applicare la presunzione, dovranno radunare, comunque, tutti gli elementi probatori utili a comprovare il collegamento del soggetto estero con il territorio nazionale.

Detto questo, lo svolgimento del multi-test nell’ambito accertativo implica parallelamente un vivo contraddittorio (tra il fisco ed il contribuente), all’interno

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del quale vengono analizzati tutti gli elementi riconducibili, alla legal entity oggetto di indagine, considerati sostanziali.

Una volta concluso questo procedimento istruttorio tortuoso, una delle ipotesi è che venga confermata l’esterovestizione della controllata estera e ciò potrebbe nuovamente innescare il meccanismo presuntivo “verso l’alto”, coinvolgendo la catena societaria e la sequenza dei rapporti di controllo tra sub-holding estere.

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