Residenza fiscale dei soggetti passivi ires ed esterovestizione

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Università degli studi di Pisa

Dipartimento di Economia e Management

Corso di laurea in consulenza professionale alle aziende

Titolo

RESIDENZA FISCALE DEI SOGGETTI PASSIVI IRES

ED ESTEROVESTIZIONE

Relatore:

Chiar.mo Niccolò Zanotti

Tesi di Laurea Magistrale di:

Marco foderà

Matricola n. 525655

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Sommario

Introduzione ... 4

CAPITOLO 1. LA RESIDENZA FISCALE ... 8

1.1 La residenza delle società e degli enti. Art. 73, comma 3, D.P.R. 917/1986 ... 12

1.2 Gli elementi costitutivi della residenza fiscale di società ed enti ... 14

1.3 Riferimenti al Modello OCSE ... 28

CAPITOLO 2. L’ESTEROVESTIZIONE SOCIETARIA: CONCETTO E DISCIPLINA NORMANTIVA ... 33

2.1 La presunzione relativa di cui all’art. 73, comma 5 ... 35

2.2 Compatibilità della norma con la disciplina comunitaria ... 51

2.3 Aspetti procedurali del sistema presuntivo ... 68

CAPITOLO 3. PROBLAMATICHE TECNICHE E OPERATIVE DELL’ATTIVITA’ ISTRUTTORIA ... 76

3.1 Criticità collegate all’Attività ispettiva ... 79

3.2 Scambio di informazioni nel Modello OCSE e cooperazione fiscale internazionale ... 95

3.3 Le modalità di scambio di informazione ... 104

Conclusioni ... 122

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Introduzione

La presente trattazione ha l’obiettivo di fornire una panoramica sul fenomeno dell’Esterovestizione, trattando in prima analisi, la tematica della residenza fiscale e dell’individuazione del reddito. Dopo aver analizzato questi elementi, sarà possibile riscontrare le connessioni necessarie per avere un quadro chiaro ed esaustivo. Per trattare l’argomento dell’esterovestizione è necessario avere una conoscenza approfondita del concetto di residenza fiscale, che in relazione alle società o enti esteri facenti parte di gruppi multinazionali italiani, ha assunto particolare importanza nell’attualità tributaria, anche per effetto dell’introduzione dell’art. 73, comma 5-bis, del TUIR, ad opera del D.L. n. 223, del 4 luglio 2006, contenente “Disposizioni urgenti per il rilancio economico e sociale, per il

contenimento e la razionalizzazione della spesa pubblica, nonché interventi in materia di entrate e di contrasto all’evasione fiscale”.

L’analisi in oggetto diventa rilevante poiché attraverso l’esterovestizione è possibile simulare il proprio legame con un paese estero per ottenere benefici di carattere fiscale, si crea una dissociazione tra residenza reale e residenza fittizia del soggetto passivo, poiché nel paese di effettiva appartenenza vige un regime di tassazione più oneroso al quale assoggettare i propri redditi.

Il fenomeno in oggetto è di indubbia complessità ed interessa molti paesi industrializzati, ognuno dei quali possiede un proprio ordinamento. Tale pluralità di sistemi legislativi che entrano in contatto l’uno con l’altro accentua la difficoltà di applicare una disciplina specifica e possibilmente univoca. Proprio per questo, il sistema tributario deve dotarsi di strumenti, metodi di scelta e identificazione ben strutturati, al fine di evitare abusi e divergenze che potrebbero degenerare a causa di un’amministrazione inefficiente del fenomeno. Per evitare ciò è necessario: analizzare il contesto economico di riferimento (caratterizzato da una forte internazionalizzazione); tenere in considerazione l’esigenza di non compromettere la base imponibile del paese e infine non influenzare negativamente le strategie aziendali orientate oltre i confini nazionali.

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All’interno del contesto economico il fenomeno dell’esterovestizione potrebbe rappresentare un elemento di distorsione della concorrenza fra le imprese. Infatti agevolerebbe alcune aziende a scapito di altre che esercitano la loro attività in un paese in cui il regime dell’esterovestizione non è favorito. Questa stortura è in grado di produrre effetti negativi che si ripercuotono anche sul sistema fiscale, poiché, il fenomeno in questione, erode la base imponibile dello Stato. Quindi si può affermare che gli effetti si riflettono in generale su tutto il sistema economico e, nel microscopico, sul sistema fiscale.

Da ciò si desume la dimensione di questo fenomeno, motivo in più per il quale la lotta all’evasione o all’elusione assume sempre più importanza, nella normativa di paesi economicamente progrediti, come l’Italia, e nelle procedure di controllo adottate dalle rispettive amministrazioni finanziarie.

Sono stati predisposti degli interventi normativi che hanno l’obiettivo di contrastare la delocalizzazione fittizia degli utili realizzati nel nostro paese, attraverso la creazione artificiosa della residenza della società all’estero o mediante l’attribuzione di detti utili ad una controllata estera che fa da schermo giuridico. Il controllo ed il contrasto di questi fenomeni sono fondamentali, però non devono rappresentare un ostacolo ai processi di delocalizzazione legittima, altrimenti si creerebbe uno squilibrio opposto, ovvero uno svantaggio competitivo per le multinazionali italiane.

Siamo in presenza di un contesto sempre più globalizzato, in cui le aziende sono sempre maggiormente orientate all’internazionalizzazione, e per questo motivo l’amministrazione e il sistema tributario devono essere in grado di evolversi e adeguarsi al fine di accogliere al meglio i cambiamenti, così da impedire da un lato eventuali macchinazioni e dall’altro di evitare fenomeni di doppia imposizione. Inevitabilmente il tema della determinazione della residenza, della tassazione e dell’esterovestizione, tutti collegati tra loro, sono centrali e assumono importanza sotto diversi profili.

Il primo, su cui porre attenzione, è rappresentato dalla difficoltà di applicare la disciplina specifica a causa dell’implicazione di ordinamenti dei vari stati che hanno disposizioni dissimili e disorganiche tra loro. Da ciò emerge la necessità

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definire strumenti di intesa tra i vari Paesi per evitare fenomeni di doppia imposizione.

Il secondo riguarda il tema della residenza relativamente alla quale è possibile fare riferimento a diversi principi di tassazione tra cui:

- Principio di mondialità (adottato dal nostro ordinamento) il quale prevede che vengano tassati tutti i redditi ovunque prodotti da soggetti residenti e i redditi generati nello Stato da soggetti non residenti. Partendo da questo è utile fare un riferimento all’art. 53 della Costituzione dal quale si desume che tutti i soggetti (anche se privi della cittadinanza italiana) aventi rapporti di connessione con il territorio, dovuti al godimento di servizi pubblici, devono contribuire;

- Principio di territorialità che assoggetta a tassazione soltanto i redditi prodotti nel territorio dello Stato dai soggetti residenti.

L’ultimo profilo nevralgico riguarda l’aspetto legislativo, nello specifico, le variazioni normative (che sono state apportate dal Decreto-legge del 4 luglio 2006 n. 223) con le quali è stato aggiunto il comma 5-bis1 all’art. 73. Questa norma, dal momento che trasferisce l’onere della prova sul contribuente ha da un lato, dato vita alle normali implicazioni derivanti dall’introduzione di una nuova norma e dall’altro ha spinto in qualche modo a modificare l’assetto della struttura societaria (cambiamento necessario per poter rispettare requisiti previsti dalla legge). Il condizionamento derivante dalla norma ha difatti incoraggiato anche l’amministrazione finanziaria ad adeguare le procedure e le azioni da compiere per verificare ed accertare eventuali violazioni alla suddetta disposizione.

Detto questo è spontanea la considerazione secondo la quale la definizione del percorso, volto ad inquadrare e chiarire gli elementi della residenza fiscale, dell’individuazione del reddito e dell’esterovestizione, presenta diversi aspetti problematici. In Particolare è e sarà complicato individuare un criterio sostanziale

1 5-bis.: Salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1( società di capitali e società cooperative e di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato, nonché in enti commerciali, pubblici e privati, diversi dalle società, anch'essi residenti nel territorio dello Stato), se, in alternativa: a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato; b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato.

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e definitivo per la determinazione di manifestazioni di capacità contributiva riconducibili al territorio di un singolo Stato.

Per questo motivo mi propongo di analizzare in maniera precisa le questioni in oggetto, approfondendo in particolare il quadro normativo di riferimento e anche le problematiche attinenti al controllo. Per effettuare un’analisi esauriente del fenomeno dell’esterovestizione societaria, sarà necessario chiarire e determinare il suo inquadramento all’interno del sistema tributario.

La prima parte di questa trattazione sarà incentrata sulla definizione dei criteri utilizzati dal sistema tributario per definire la residenza di un soggetto giuridico, considerando ovviamente la normativa di riferimento. Verranno approfonditi i singoli criteri di collegamento con lo stato volti ad individuare la residenza e le relative problematiche nei vari contesti come ad esempio quello dei gruppi societari.

Si procederà con la disamina degli elementi probatori e delle procedure necessarie a determinare il fenomeno dell’esterovestizione e dell’accertamento della stessa con riferimento quindi all’inversione dell’onere della prova e della possibilità di fornire la prova contraria.

La parte seguente sarà incentrata sulla verifica della compatibilità con la normativa internazionale, sui legami e gli intrecci tra normativa interna e disciplina internazionale e infine sul rapporto e lo scambio di informazioni, tra i vari Paesi, essenziale a dirimere le controversie inerenti la doppia imposizione fiscale.

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CAPITOLO 1. LA RESIDENZA FISCALE

La localizzazione di una società o ente può essere ricondotta a due nozioni principali; la prima del tutto giuridica, riguarda i “modelli di organizzazione di

un’attività di impresa collettiva” ovvero le società commerciali gestite da sistemi

di norme volte a regolamentare i rapporti tra i soci e gli altri soggetti con i quali l’ente entrerà in contatto. Fin qui non è ravvisabile un contatto fisico della società con il territorio, la localizzazione sarebbe frutto di un’astrazione, risolvendosi nell’immedesimazione della stessa con l’ordinamento che l’ha costituita. Una società potrebbe, quindi, dirsi localizzata nell’ordinamento sulla base della cui legge essa ha tratto origine. La seconda nozione di localizzazione discende come conseguenza della prima, nel senso che, venuto ad esistenza l’ente per effetto della sua lex societatis, è possibile che una volta entrato in contatto con l’ordinamento ne valorizzi un legame fisico o economico in relazione a dove si collocano i soci, gli uffici e gli organi sociali della stessa.2

La residenza fiscale, disciplinata dall’ordinamento interno, è fondamentale per determinare la potestà impositiva di uno Stato; in particolar modo nei casi di doppia residenza o tassazione di redditi percepiti all’estero da parte di un soggetto fiscalmente residente in Italia. Inoltre manifesta, più di altri elementi (cittadinanza, nazionalità), l’effettivo inserimento di un soggetto nell’ordinamento.

La residenza fiscale è il più rilevante e diffuso criterio di collegamento nella materia fiscale e rappresenta quella potenziale fruizione dei servizi pubblici che costituisce l’essenza dell’obbligo di contribuire alle spese necessarie all’apparato statale per finanziarle. Da ciò si evince l’importanza che riveste questo criterio sia per gli Stati che per le imprese. I primi, definendolo in maniera più o meno estensiva, individueranno l’ambito di operatività delle norme tributarie condizionando l’ammontare delle risorse finanziarie; le seconde, in base ai criteri

2 _{Cfr. S. Dorigo, Residenza fiscale delle società e libertà dii stabilimento nell’Unione europea, CEDAM,} Padova, 2012, p. 39

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adottati dagli Stati, saranno assoggettate al rischio di essere considerate fiscalmente residenti in più Paesi qualora svolgano attività internazionali.

In maniera semplicistica, possiamo individuare due tipi di orientamenti che si occupano di definire la residenza fiscale delle società: quello che fa riferimento ai criteri formali, principalmente la sede legale o il luogo dell’incorporazione, e quello che predilige criteri di natura sostanziale, basati sulla sede reale o effettiva della società, ricavabile dalla concreta operatività della stessa.

Nel primo caso, le società sono considerate residenti nel luogo in cui si è formalizzato il procedimento della costituzione e dove è ubicata la loro sede legale. Con questo criterio si dà rilievo al dato formale che fornisce maggiore certezza ma allo stesso tempo, spinge ad una semplificazione dei rapporti tributari con gli altri ordinamenti.

I metodi sostanziali di concezione più moderna, prevedono come collegamento per l’individuazione della residenza fiscale, i seguenti elementi: la sede

dell’amministrazione, individuata principalmente attraverso lo svolgimento dei processi decisionali della società e l’oggetto principale, che emerge dalla definizione delle attività tipiche dell’impresa riconducibili allo scopo sociale. La norma non determina un ordine di prevalenza di un criterio sull’altro, ma li pone sullo stesso piano. Non è escluso, pertanto, che possa sorgere concorrenza tra i due metodi, generando così distorsioni paradossali, che violano la ratio stessa della disposizione sulla residenza: un soggetto, infatti, potrebbe qualificarsi come residente in un certo Stato, in ragione di un criterio che esprime un nesso di collegamento chiaramente meno significativo di un altro criterio sostanziale. Per chiarire questo punto è necessario considerarli collegati tra loro sulla base di quanto affermato dall’amministrazione finanziaria (nelle osservazioni apposte all’art. 4 del commentario OCSE) la quale ritiene che nell’individuazione della sede dell’amministrazione si debba dare rilievo, tra l’altro, al luogo in cui è esercitata l’attività principale, e non solo a quella in cui vengono a materializzarsi gli impulsi volitivi dell’ente.

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I criteri sostanziali costituiscono i principali modelli di riferimento per le legislazioni nazionali. Essi permettono di contrastare più efficacemente i fenomeni internazionali di elusione ed evasione fiscale. Questi sono messi in atto attraverso la costituzione di società, in Paesi che garantiscono vantaggi fiscali con il successivo posizionamento in altro luogo delle attività o dei processi decisionali. Anche questi metodi però rilevano elementi di criticità; la sede reale, individuata attraverso una meticolosa attività di investigazione e comparazione, dovrebbe essere unica. Invece l’orientamento di molti ordinamenti (che utilizzano il criterio sostanziale della residenza), è volto all’inserimento delle società nei loro territori senza un particolare approfondimento degli elementi o delle circostanze che potrebbero indirizzare altrove la localizzazione della sede reale e fiscale. Questo orientamento permette una crescita del proprio gettito fiscale, ma non risponde né all’esigenza di dirigere con intransigenza l’indagine in merito alla collocazione della sede effettiva dell’ente, né al principio di capacità contributiva3_{. Inoltre nel}

nostro ordinamento non vi è una definizione precisa di sede dell’amministrazione o di oggetto principale, la conseguenza di ciò è la discrezionalità molto ampia dell’amministrazione finanziaria e del giudice nei casi di determinazione della residenze fiscale.

E’ frequente che il criterio sostanziale e formale si alternino, soprattutto negli ordinamenti progrediti, con lo scopo di aumentare i casi di attribuzione della residenza fiscale al proprio ordinamento.

Quindi ogni Stato, libero di definire i metodi di collegamento per l’attribuzione della residenza, in presenza di un legame rilevante con una società, si proclama Paese di residenza. Ciò può determinare fenomeni di doppia imposizione e quindi incertezza e imprevedibilità del regime fiscale. Tale situazione si riflette anche

3 L’articolo 53 della Costituzione, posto nella Sezione I. Diritti e doveri dei cittadini, Titolo IV. Rapporti politici, recita: “Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità

contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.”

L’art. 53 riferisce l’obbligo a “tutti”. Ciò significa: tutti coloro che entrino in rapporto, mediato o immediato, coi servizi pubblici italiani. Un’imposta richiesta, ad esempio, a un cittadino Giapponese, residente in Brasile per redditi prodotti in Kenya, non potrebbe comunque giustificarsi sulla base di quel tutti, contenuto nell’art. 53 Cost. Il contributo alla spesa pubblica viene richiesto, senza distinzioni, a tutti coloro che abbiano occasione, personalmente o per effetto della produzione di ricchezza in Italia, di consumarne i servizi. Chi non è titolare di capacità contributiva non è tenuto a pagare. (Le fonti del diritto tributario, G. Giappichelli)

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nella legislazione italiana in cui il requisito della residenza fiscale per gli enti diversi dalle persone fisiche è disciplinato dagli art. 5, comma 3, lettera d)4 _{e 73}

del D.P.R. n. 917/1986. Oltre alle norme di diritto interno, la residenza è disciplinata dalle convenzioni bilaterali contro la doppia tassazione internazionale. Queste disposizioni pattizie che intervengono quando vi è un conflitto di residenza tra due Paesi contraenti, rappresentano il criterio per dirimere la questione. La disposizione convenzionale stabilisce, dunque, un criterio univoco per determinare la residenza di un soggetto, oppure un sistema gerarchico dei diversi criteri di collegamento che vedremo successivamente.

I trattati acquistano il rango di una legge ordinaria, attraverso il recepimento nell’ordinamento giuridico interno e tendono ad assumere una prevalenza rispetto alle norme di diritto interno in ragione del principio di specialità5.

4 Si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato. L'oggetto principale è determinato in base all'atto costitutivo, se esistente in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata, e, in mancanza, in base all’attività effettivamente esercitata.

5 Il principio di specialità è previsto dall'art. 15 c.p. secondo il quale è norma speciale quella che contiene tutti gli elementi costitutivi dell'altra generale con uno o più requisiti propri e caratteristici aventi funzione specializzante.

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1.1 La residenza delle società e degli enti. Art. 73, comma 3, D.P.R.

917/1986

Per rendere organica la trattazione è necessario fare riferimento all’art. 73 nel suo complesso, poiché al 1°e al 2° comma6 _{vengono identificati i soggetti passivi}

dell’Imposta sul Reddito delle Società.

Il concetto di residenze fiscale per le società e gli enti è definito dall’art. 73, comma 3° del d.p.r. n. 917/19837 _{il quale cita testualmente:}

“Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede

dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato (…)”.8

6 Art. 73, comma 1, a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché' le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società', nonché' i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;

c) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché' gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato; (Relativamente agli Organismi di Investimento Collettivo del Risparmio è stabilito, al comma 5-quinquies, che i redditi di quelli istituiti in Italia e quindi residenti, diversi dai fondi immobiliari, e quelli con sede in Lussemburgo, già autorizzata al collocamento nel territorio dello Stato, sono esenti dalle imposte sui redditi purché il fondo o il soggetto incaricato della gestione sia sottoposto a forme di vigilanza prudenziale. In tal caso il reddito è determinato ai fini IRES ancorché non tassato allo scopo di rendere trasparente e strumentale l’attività esercitata nonché i rapporti intrattenuti con i terzi.) d) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Comma 2. Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifica in modo unitario e autonomo. Tra le società e gli enti di cui alla lettera d) del comma 1 sono comprese anche le società e le associazioni indicate nell'articolo 5. Nei casi in cui i beneficiari del trust siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell'atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali.

7 La residenza precedentemente era regolata dall’art. 2 del d.p.r. 645/ 1958 (t.u.i.d.), che recitava: “Sono soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche: a) le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa o l'oggetto principale dell'attività”. Con la riforma tributaria del 1971 il ruolo della residenza fiscale diviene centrale, poiché, passando da un rapporto reddito-territorio ad un rapporto soggetto-territorio, si cerca di: personalizzare l’imposta, tendere verso la progressività e attuare in concreto il principio di capacità contributiva.

8 (…) Si considerano altresì residenti nel territorio dello Stato gli organismi di investimento collettivo del

risparmio istituiti in Italia e, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, in cui almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano

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Il legislatore tributario italiano prendendo come riferimento la sede legale o la sede

dell’amministrazione o l’oggetto sociale, ha posto sullo stesso piano gli approcci

formali e sostanziali così da attrarre sotto la potestà impositiva nazionale il maggior numero di fattispecie soggettive. Nondimeno la disposizione tributaria si traduce, di fatto, in una egemonia della sede effettiva su quella formale.

Quest’ultima infatti sarà rilevante solo quando gli ulteriori elementi di collegamento della società si collocheranno all’esterno dell’ordinamento italiano.

fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 168-bis, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché' vincoli di destinazione sugli stessi.

È stata riconosciuta al trust un’autonoma soggettività tributaria rilevante ai fini IRES. L’Amministrazione finanziaria, con la Circolare n. 48/E dell’anno 2007, ha rilevato che i criteri di collegamento al territorio dello Stato sono la sede dell’amministrazione e l’oggetto principale. Il primo di essi risulterà utile per i trust che si avvalgono, nel perseguire il loro scopo, di un’apposita struttura organizzativa (dipendenti, locali, ecc.). In mancanza, la sede dell’amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee. Il criterio dell’oggetto principale, invece, è strettamente legato alla tipologia di trust. In particolare, nelle ipotesi in cui l’oggetto del trust sia costituito interamente da beni immobili situati in Italia, la determinazione della residenza è agevole. Qualora, invece, i beni immobili oggetto del trust siano localizzati in Stati diversi, occorre fare riferimento al criterio della prevalenza. Infine, nei casi di patrimoni mobiliari o misti, l’oggetto del trust deve essere identificato con l’effettiva e concreta attività esercitata. Un trust, inoltre, può realizzare il presupposto impositivo in più Stati nel caso in cui, ad esempio, i beni che ne formano l’oggetto siano situati in uno Stato diverso da quello di residenza del trustee e da quello di residenza del disponente e dei beneficiari. Ne consegue che il trust può dar luogo a problematiche di tassazione transfrontaliera con eventuali fenomeni di doppia imposizione. In tali ipotesi, per individuarne la residenza, si potrà fare riferimento alle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, che, come noto, si applicano alle persone residenti di uno o di entrambi gli Stati contraenti che, in qualità di soggetti passivi d’imposta, subiscono una doppia imposizione internazionale. Si ricordi che, ai fini convenzionali, il trust, in quanto soggetto passivo Ires, deve essere considerato “persona

diversa da una persona fisica”, ai sensi dell’articolo 4, comma 3, del modello Ocse, anche se non espressamente

menzionato nelle singole convenzioni. Quanto alla necessità di stabilire in quale momento la residenza fiscale di un disponente e di un beneficiario attrae in Italia la residenza fiscale del trust, l’Agenzia ha chiarito che “non

sembra necessario che la residenza italiana del disponente e del beneficiario sia verificata nello stesso periodo d’imposta. Infatti la residenza del disponente, in considerazione della natura istantanea dell’atto di disposizione, rileva nel periodo d’imposta in cui questi ha effettuato l’atto di disposizione a favore del trust. Eventuali cambiamenti di residenza del disponente in periodi d’imposta diversi sono irrilevanti”. Inoltre, “per la parte riguardante il beneficiario, la norma è applicabile ai trust con beneficiari individuati. La residenza fiscale del beneficiario attrae in Italia la residenza fiscale del trust anche se questa si verifica in un periodo d’imposta successivo a quello in cui il disponente ha posto in essere il suo atto di disposizione a favore del trust. Ai fini dell’attrazione della residenza in Italia è, infine, irrilevante l’avvenuta erogazione del reddito a favore del beneficiario nel periodo d’imposta”.

Le disposizioni appena illustrate hanno il chiaro scopo di evitare il realizzarsi di disegni elusivi perseguiti attraverso la collocazione fittizia di trust “interni”, in Stati che non consentano lo scambio di informazioni. A tal proposito, “ai fini dell’attrazione della residenza, rileva il fatto che un trust, caratterizzato da elementi collegati

con il territorio italiano (un disponente e un beneficiario residente o immobili siti in Italia e conferiti da un soggetto italiano) sia istituito ossia abbia formalmente fissato la residenza in un paese non incluso nella white

list”. Per effetto dell’operatività della presunzione di residenza fiscale in Italia, tutti i redditi del trust, ovunque prodotti, sono imponibili in Italia secondo il principio del world wide income (laddove, per i trust non residenti, l’imponibilità in Italia riguarda solo i redditi prodotti nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 23 Tuir).In entrambi i casi, tuttavia, si tratta di una presunzione relativa di residenza: il contribuente, cioè, ha in ogni caso la possibilità di dimostrare l’effettiva residenza fiscale del trust all’estero.

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1.2 Gli elementi costitutivi della residenza fiscale di società ed enti

L’art. 73, comma 3, individua tre elementi che caratterizzano la residenza delle società e degli enti:

1) La sede legale

2) La sede dell’amministrazione 3) L’oggetto principale

I presupposti in esame sono fra loro disgiunti e non sono governati da un criterio gerarchico, infatti è sufficiente che uno solo di essi ricorra affinché la società (o l’ente) sia considerata fiscalmente residente in Italia e, conseguentemente, soggetta a tassazione per i redditi ovunque prodotti nel mondo. Altro elemento, importante da tenere in considerazione, è quello temporale che abbraccia i tre criteri spaziali dando un inquadramento più definito. Infatti sede legale, sede dell’amministrazione o oggetto principale devono esistere nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta. Questo è costruito in maniera

analoga a quanto disposto per le persone fisiche che si considerano residenti se iscritte all’anagrafe, domiciliate o se hanno la residenza nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d’imposta, corrispondente ad un intervallo di temporale di almeno 183 giorni. Questo arco di tempo non deve essere inevitabilmente continuativo, è importante però che almeno uno dei requisiti sia presente e verificato complessivamente per 183 giorni.

È palese che questo elemento risulti di semplice rilevazione per quanto riguarda la sede legale, poiché è insolito che tale criterio statico sia intermittente, lo è meno per quanto riguarda la sede dell’amministrazione e l’oggetto sociale, per i quali il conteggio è più complicato per la loro stessa natura più dinamica e sostanziale. Da una prima analisi risulta palese il parallelismo con l’art. 2, comma 29, del TUIR, facente riferimento alle persone fisiche. Qui, però, il legislatore non opera nessun rinvio intraistituzionale ai principi civilistici e in particolare all’art. 46 c.c., il quale

9 Comma 2): Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile.

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stabilisce doversi fare riferimento alla “sede”, quando per le persone giuridiche la legge fa dipendere determinati effetti dalla residenza o dal domicilio, concedendo la possibilità ai terzi di ritenere come sede quella “effettiva” se diversa da quella ufficiale. In verità, nell’enunciazione originaria dell’articolo il legislatore voleva ricollegarsi ad altra disposizione civilistica ovvero all’art. 2505 c.c.10_{, già abrogato,}

dal quale differiva solo per la presenza dell’elemento temporale (che faceva riferimento alla “maggior parte del periodo d’imposta”) e per l’irrilevanza della distinzione tra società nazionali e straniere. Il suddetto collegamento che oramai è riconducibile all’art. 25, L. 218/1995 (legge di riforma del diritto internazionale, che fa riferimento ai medesimi criteri sostanziali enunciati dalla norma tributaria con la differenza del solo luogo di costituzione) risulta essere meno importante rispetto a quanto accade per le persone fisiche, dal momento che “le teorica

possibilità di avvalersi dell’elaborazione interpretativa della branca di origine si scontra con una limitata elaborazione dottrinale e una pressoché inesistente elaborazione giurisprudenziale dei concetti di sede dell’amministrazione e di oggetto principale”.11

Passiamo adesso ad analizzare, nello specifico, i requisiti costitutivi della residenza fiscale.

La sede legale rappresenta un criterio formale di immediata verificabilità12 _{e di}

facile individuazione poiché coincide con il luogo indicato nell’atto costitutivo o nello Statuto della società, costituita in base alla normativa del codice civile riconducibile all’art 2328, n. 213_{. La collocazione in Italia della sede legale di un}

ente o società comporta normalmente che la stessa sia considerata residente nel territorio dello Stato.

E’ riscontrabile il caso in cui si accerta la sede legale all’estero e la residenza fiscale in Italia. Secondo la dottrina, la presenza della sola sede legale sul territorio

10 "Le società costituite all'estero, le quali hanno nel territorio dello Stato la sede dell'amministrazione ovvero l'oggetto principale dell'impresa, sono soggette, anche per i requisiti di validità dell'atto costitutivo, a tutte le disposizioni della legge italiana”.

11 G. Melis, Lezioni di diritto tributario, G. Giappichelli, Torino, 2017, p. 637

12 Cfr. G. Marini. La residenza delle persone giuridiche nel diritto tributario italiano e convenzionale, in

Dir. E Prat. Trib., 1995, n.5, p.1461.

13 L’art. 2328, n. 2 del c.c. prevede che l’atto costitutivo della società deve indicare la sede della società e le eventuali sedi secondarie.

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nazionale è sufficiente per considerare la società residente fiscalmente in Italia, ciò non esclude, però, la possibilità che un altro paese possa ricondurre la residenza della società al proprio territorio.

Il TUIR non fornisce la definizione di sede legale; il riferimento viene preso dal diritto privato internazionale (orientato a comprovare l’effettivo collegamento con l’ordinamento dello Stato) e dal codice civile. Sulla base di tali riferimenti il criterio puramente formale viene svuotato per dare spazio al concetto di sede di

direzione effettiva14 _{che verrà approfondito in seguito.}

Detto ciò è quindi possibile che si produca una discrasia tra sede legale e sede effettiva, la giurisprudenza, in proposito, ha sottolineato la rilevanza della distinzione tra sede effettiva e sede riconducibile all’atto costitutivo (che potrebbe anche essere simulata, se non dovesse coincidere con la prima). Per chiarire la questione è possibile fare riferimento alla Corte di Cassazione che con la sentenza del 22 gennaio 1958 n. 136, ha affermato che la sede effettiva della società deve considerarsi come: “il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività

direttiva ed amministrativa per l'esercizio dell'impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell'impresa vengono organizzati e coordinati per l'esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali”.

La sede rappresenta il centro direttivo ed amministrativo della società. Si deve porre attenzione al fatto che non è considerata sede effettiva né il locale dove sono posti gli uffici della società, né il luogo ove è presente un recapito della persona che ne gestisca gli uffici di rappresentanza.

La suddetta discrasia, tra la sede formale e la sede effettiva, può generare confusione nei confronti dei terzi che sarebbero, quindi, lesi nei propri diritti se facesse affidamento solo sulla sede formale riportata nello statuto o nell’atto costitutivo. Per ovviare a ciò interviene l’art. 46, comma 2, del codice civile stabilendo che “Nei casi in cui la sede stabilita ai sensi dell'articolo 16 o la sede

risultante dal registro è diversa da quella effettiva, i terzi possono considerare come sede della persona giuridica anche quest'ultima”. Il nostro codice civile con

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la parola “sede” si riferisce sia alla sede formale (legale) che alla sede effettiva, pertanto l’avverbio “anche” è sostanziale poiché rappresenta l’elemento di tutela per il terzo che potrà considerare come sede della società anche quella effettiva in luogo della sede formale. La sede effettiva, quindi, non sostituisce la sede legale ma si aggiunge ad essa per tutelare i terzi.

La dicitura “sede legale” inserita nell’art. 73 deve essere intesa come la sede formale, rimanendo comunque impregiudicata la facoltà dei terzi di considerare invece la sede effettiva ai fini civilistici.

E’ quindi ovvio che nel contesto della globalizzazione e in virtù delle moderne modalità di esercizio delle imprese (sempre meno radicate al luogo di costituzione), il concetto di sede legale è insufficiente se non è accompagnato da elementi sostanziali.

Risulta più ostico definire il concetto di sede dell’amministrazione, per farlo ci si basa sull’elaborazione interpretativa internazional-privatistica e del diritto internazionale tributario, che la riconducono al luogo in cui viene effettivamente esercitata la gestione amministrativa considerata come “alta direzione

dell’impresa in cui si assumono le decisioni chiave e si determinano le strategie d’impresa”15_{. Questo orientamento non considera, né la formale o fittizia,}

attribuzione del potere, né il luogo in cui formalmente dovrebbero avvenire le riunioni del consiglio di amministrazione. In tale luogo, le persone che formano la volontà dell’ente determinano il destino dell’intera attività imprenditoriale, e non di una sola parte di essa, come invece accade per quelle sedi locali di direzione che potranno al più costituire altrettante stabili organizzazioni del soggetto residente: da qui l’unicità della sede dell’amministrazione.

Una parte della giurisprudenza condivide tale interpretazione, anche sei poi la sede dell’amministrazione viene assorbita ed inquadrata nel più ampio concetto di “sede

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effettiva della società” (ex art. 46 c.c.16) individuato anche da diverse sentenze della Corte di Cassazione17_.

Come ad esempio la Cass., sez. trib., 2869/2013, secondo cui “la nozione di sede

dell’amministrazione deve ritenersi coincidente con quella della sede effettiva (di origine civilistica), intesa come luogo in cui hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accertamento – nei rapporti e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente; si tratta del luogo in cui si svolge in concreto la direzione e la gestione dell’attività d’impresa e dal quale promanano le relative decisioni”.

In tale contesto uno degli obiettivi della giurisprudenza è quello di evidenziare la differenza tra “costruzioni di puro artificio” e società realmente operative affermando che, solo nella prima casistica, si può parlare di esterovestizione e adeguatamente contrastarla. Nel merito si è pronunciata anche la Corte di Cassazione, sezione III Penale, con la sentenza n. 1811/2014, la quale ha stabilito che una società con sede legale all’estero, attiva nel mercato dell'e-commerce, e che a sua volta si avvale di una società italiana per l'assistenza on line alla clientela, non può essere considerata esterovestita e non va tassata in Italia. La Suprema

16 Ex art. 46, c.c.: deve intendersi per sede effettiva il luogo in cui hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente e dove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti con poteri direttivi, ossia il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l'accentramento dei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici in vista del compimento degli affari e della propulsione dell'attività dell'ente.

17 - La Sentenza del 4 ottobre1988, n.5359 La giurisprudenza italiana ha più volte delineato i contorni del criterio della sede legale, determinando la sua collocazione “ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento, nei rapporti interni e con i terzi, degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente”.

- La sentenza del 16 giugno 1984, n. 3604, individua la sede effettiva come “il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente, si convocano le assemblee e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato per l’accentramento - nei rapporti interni o con i terzi - degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente”; - La sentenza 9 giugno 1988 n. 3910 secondo cui la sede effettiva ”non coincide con il luogo in cui si trova un recapito della medesima, oppure una persona che genericamente ne cura gli interessi o sia preposta ad uffici di rappresentanza, dipendenze o stabilimenti, ma si identifica con il luogo dove si svolge la preminente attività direttiva e amministrativa dell’impresa” e la stessa inoltre “deve essere individuata non nel luogo dove si trovano i beni e gli uffici del medesimo, bensì in quello in cui ha effettivo svolgimento la sua attività amministrativa e direzionale”.

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Corte è giunta a tale conclusione precisando che, in caso di conflitto di imposizione fiscale tra l'Italia ed un Paese OCSE, si deve fare riferimento esclusivamente alla direzione effettiva della società.

Difatti, secondo l’articolo 4 della convenzione OCSE, la persona giuridica può considerarsi residente solo nello Stato in cui è localizzata la sede di direzione effettiva dell'ente sia dal punto di vista manageriale che commerciale.

Detto in altri termini si deve considerare il luogo dove sono determinate e stabilite le iniziative, globalmente intese, che l’ente dovrà adottare. Sulla base di tale principio la sentenza, preso atto che gli stessi giudici di merito avevano escluso che la società avesse la sede di direzione effettiva in Italia, ha concluso che la società non è esterovestita.

Il punto resta controverso anche perché la giurisprudenza della Corte di giustizia europea non vieta i possibili conflitti tra i criteri di collegamento che vengono adottati dai vari paesi, è proprio questo non porta chiarezza poiché invece di proporre interventi di integrazione negativa, la Corte di giustizia europea qualifica i criteri di collegamento come “quasi-restrizioni” cercando di risolvere attraverso interventi di armonizzazione/ integrazione positiva.

Quindi non si viene a delineare un punto di riferimento chiaro e preciso ma si lascia un po’ troppo spazio all’interpretazione. Partendo dai concetti suindicati risulta evidente che il concetto di sede effettiva stia entrando gradualmente in crisi e i motivi possono essere ricondotti allo sviluppo delle tecniche di trasporto e di comunicazione.

Se ad esempio prendiamo a riferimento l’alta amministrazione risulta logico considerare gli amministratori come elemento nevralgico, gli stessi però potrebbero facilmente spostarsi verso uno o più sedi sociali estere per procedere alle deliberazioni, per poi rientrare in Italia. Quindi la volontà decisionale del collegio si è potuta formare in più luoghi, nello stesso tempo, o addirittura in rete, attraverso gli amministratori residenti in Stati differenti con sistemi di comunicazione simultanea a distanza.

Quello che possiamo affermare dopo queste analisi è che la sede dell’amministrazione si deve localizzare lì dove viene fissata la sede centrale di

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direzione, controllo e impulso dell’attività e delle scelte future. Altro elemento importante è che l’individuazione della sede effettiva deve avvenire indipendentemente dal luogo in cui vengono svolte le azioni materiali o di supporto come ad esempio, la contabilità e la gestione della società (assunzione di decisioni quotidiane relative alla conduzione dell’impresa e di loro formalizzazione nell’ambito di corrispondenza commerciali rivolta ai clienti e ai fornitori, istruzioni al personale e così di seguito) che in relazione alla definizione di sede dell’amministrazione, sono elementi che possono essere considerati non determinanti. Infatti non si deve confondere l’attività di gestione delle singole sedi operative con l’attività di direzione e controllo che identifica la sede dell’amministrazione. Relativamente a questo aspetto assume rilievo il profilo dimensionale poiché in una grande impresa, il divario tra alta amministrazione e amministrazione day to day si farà più evidente e quindi la distanza tra l’assunzione delle decisioni strategiche e la loro attuazione da parte dei soggetti preposti sarà direttamente proporzionale alla complessità e dimensione dell’ente o società. L’elemento più importante, quindi, è accertare chi esercita in concreto, anche per effetto di deleghe, i poteri di alta direzione ovvero chi dovrà effettivamente e sistematicamente incidere sulle scelte di gestione aziendale. Ad esempio nei casi dei gruppi societari potrebbe essere errato identificare in ognuna della sedi locali di direzione (che la società può aver istituito in altri Paesi membri) una sede dell’amministrazione, anche in virtù della forte propensione ad un accentramento delle attività di direzione da parte della controllante. In quanto le operazioni effettuate nella sede della controllata potrebbero essere attività amministrative che rappresentano solo una parte della pianificazione globale svolta dalla controllante la quale rappresenterà la sede effettiva. D’altro canto, il governo di ciascuna società è sempre condizionato dall’attività svolta dalla società capogruppo, che definisce le strategie e l’organizzazione delle operazioni di maggior rilevanza per l’intero gruppo. Dal momento che queste operazioni vengono realizzate in capo alle società partecipate, la sede di direzione effettiva non potrà identificarsi con il luogo in cui vengono assunte le decisioni strategiche, poiché queste decisioni vengono assunte dalla capogruppo. Qui il confine diventa

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molto sottile però si deve preferire l’interpretazione che indica la sede effettiva nel luogo in cui vengono assunte le decisioni relative all’amministrazione propria dell’ente e quindi si limitano orientativamente alla gestione e direzione quotidiana (in cui però la componente decisionale e di responsabilità deve essere precipua). Se non si tenesse conto di questo aspetto il “place of effective management” di tutte le società del gruppo coinciderebbe con il complesso direttivo della capogruppo, negando così la libertà di stabilimento18 garantita in sede comunitaria. Un altro caso interessante si verifica quando l’attività di amministrazione non ha un evidente collegamento territoriale, poiché si basa su processi che possono essere riferiti ed attuati in luoghi distanti tra loro e in tempi molto brevi. Ad esempio, quando le decisioni vengano adottate attraverso forme di video-conferenza poiché non comportano la simultanea presenza fisica degli amministratori nello stesso posto. Infatti non si potrà ritenere sufficiente come metodo d’individuazione della sede di direzione effettiva il luogo in cui si sono svolte le riunioni dei soggetti che amministrano l’ente, poiché si potrebbe localizzare la sede in modo arbitrario senza avere contatto con il Paese di effettiva residenza. Inoltre solamente il luogo in cui gli amministratori si riunisco non garantisce che l’attività di amministrazione si sia effettivamente svolta con continuità, quindi potrebbe venire meno il requisito temporale previsto dalla norma. Altro caso critico è riconducibile alla delega di funzioni da parte del consiglio di amministrazione nei confronti di uno o più amministratori. In questi casi come sede effettiva si predilige il luogo in cui la delega è attuata, perché le mansioni delegate sono, solitamente, continuative e ciò rende più agevole il collegamento territoriale. Anche qui si può presumere come residenza dell’ente quella degli amministratori delegati. Interessante sempre nel contesto dei gruppi societari, il caso in cui il presidente del Cda della controllante è allo stesso tempo anche quello delle controllate. Spesso in questo caso il presidente del Cda delle controllate esercita funzioni di mero indirizzo, non si addentra nell’operatività amministrativa e gestionale della società stessa, che viene affidata agli amministratori delegati o comunque ai dirigenti. Proprio per questo è

18 _{Art.49 del Trattato di Lisbona stabilisce che:” le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno} Stato membro nel territorio di un altro stato membro sono vietate”

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palese come la funzione in questione sia insufficiente per determinare la residenza fiscale delle controllate. In conseguenza di ciò sarebbe più rilevante la residenza della persone fisiche che amministrano l’ente; in sede di giudizio sarà più semplice e logico presumere l’ubicazione della sede affettiva presso i luoghi direttivi della capogruppo qualora l’organo gestorio dell’ente partecipato sia costituito dagli stessi soggetti/amministratori della capogruppo; così come nel caso in cui la maggior parte degli amministratori è residente nello stesso Paese diverso da quello dove è situata la sede dell’ente amministrato.

Il cambiamento e il progresso rendono necessario l’adeguamento del concetto di residenza fiscale, difficilmente individuabile con riferimento ai tradizionali criteri formali e sostanziali. Questa problematica di individuazione del luogo della sede dell’amministrazione ha spinto lo stesso Comitato Ocse19 _{a riconsiderare}

l’adeguatezza del criterio della sede di direzione effettiva come elemento risolutivo dei casi doppia residenza.

La sede dell’amministrazione assume un ruolo molto importante poiché riproduce il concetto di sede di direzione effettiva utilizzato per risolvere i conflitti di residenza previsti dal Modello OCSE all’art. 4, par. 3, che tratterò nei paragrafi successivi.

L’oggetto principale rappresenta un elemento costitutivo che di rado viene utilizzato in altri ordinamenti per determinare la residenza di società ed enti. Nel nostro sistema normativo sono i commi 4 e 5 dell’Art. 73 del TUIR che definiscono come segue tale criterio per individuare la residenza di una società:

4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto.

19 Il comitato OCSE nel febbraio 2001 attraverso il documento The impact of the communication on the

application of “Place of effective management” as a Tie Breaker Rules ha preso atto del carattere obsoleto

della tradizionale definizione di residenza e ha prospettato diverse soluzioni al fine di evitare l’incertezza: modificare il concetto di sede effettiva (e adottare criteri più agevoli da individuare come la sede di costituzione della società), affinare il place of effective management test, affermare una gerarchia di test o combinare tra loro le diverse soluzioni.

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5. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all’attività effettivamente

esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli

enti non residenti.

La norma al comma 4, facendo riferimento a un carattere formale, ordina di verificare l’oggetto principale tenendo in considerazione l’attività essenziale svolta dall’impresa ai fini del raggiungimento dei suoi scopi sociali. Questa disposizione a lungo dibattuta sulla prevalenza o meno dell’elemento formale (ove esistente) su quello sostanziale, deve essere analizzata tenendo in considerazione l’intervento del legislatore relativo alla legge di riforma degli enti non commerciali ovvero il decreto legislativo 460/199720_{. Lo stesso ha aggiunto l’aggettivo}

“residente” alla parola “ente”, secondo parte della dottrina attraverso questo supplemento è stato chiarito che l’indagine formale diventa importante ai soli fini della determinazione della commercialità dell’ente già qualificato come residente, e non anche ai fini della determinazione dell’oggetto principale quale elemento costitutivo della residenza fiscale.

Il comma 5 invece, è una norma di carattere sostanziale in cui il requisito dell’oggetto principale va individuato più che nell’attività statutariamente prevista, nell’attività d’impresa effettivamente esercitata dalle società o ente oggetto di indagine.

Se le norme suddette fossero effettivamente ed esaustivamente riferibili al concetto di “oggetto principale” quale criterio per fissare la residenza di un soggetto, sarebbe negata la sua natura di criterio sostanziale, poiché la sua verifica sarebbe ricondotta a quanto formalmente previsto nell’atto costitutivo o nello statuto dell’ente e, solo in mancanza di questo, all’attività effettivamente esercitata.

20 Articolo 1 - Qualificazione degli enti e determinazione dei criteri per individuare l'oggetto esclusivo o principale di attività.

1. Nel testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, all'articolo 87, il comma 4 è sostituito dai seguenti: "4. L'oggetto esclusivo o principale dell'ente residente è determinato in base alla legge, all'atto costitutivo o allo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto. 4-bis. In mancanza dell'atto costitutivo o dello statuto nelle predette forme, l'oggetto principale dell'ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti.".

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Infatti l’orientamento affermatosi è quello secondo cui l’oggetto principale non si debba circoscrivere all’attività menzionata nello statuto sociale, ma debba considerare l’insieme delle operazioni che la società, in concreto, svolge in modo

prevalente21 per il raggiungimento delle finalità societarie. Quindi se l’attività viene svolta in parte in Italia e in parte all’estero, l’Amministrazione finanziaria dovrà accertare la prevalenza dell’attività italiana rispetto a quella estera. In sostanza l’oggetto dell’indagine dovrà individuare su quale territorio l’impresa localizza il proprio “core business”, ovvero la principale attività commerciale, industriale, amministrativa, di servizi, ecc. Percorrendo questa direzione si incontrano però, delle difficoltà di accertamento e risulta complicato per l’amministrazione finanziaria provare l’attività “prevalente” qualora l’impresa operi in più Stati, eventualmente anche mediante stabile organizzazione22. Si

21 E. M. Bagarotto, La presunzione di residenza fiscale della società «esterovestite», CEDAM, Padova 2008, cit. pp. 1-31:” La prevalenza si può distinguere in assoluta o relativa. In relazione al criterio che si prende in esame e al sistema che si utilizza il risultato dell’analisi può essere diverso; non essendo stato chiarito da parte della giurisprudenza se uno di questi sia più completo rispetto agli altri.

Quanto al criterio assoluto o relativo si può solo osservare come, se da una parte è corretto dire che qualora l’attività all’estero prevalga su quella svolta in Italia ci si trovi davanti al caso di società non residente, pare più corretto osservare se tale considerazione permanga anche nel caso in cui si confronti con l’attività svolta negli singoli Stati esteri piuttosto che considerare il complesso degli stessi. L’indagine condotta avendo a riferimento i singoli Stati si sostiene risulti più accurata".

22 L’istituto della stabile organizzazione, la cui disciplina, è stata definita in seguito al recepimento della normativa di cui all’art. 5 del Modello OCSE, è contenuta nell’art. 162 del TUIR che cosi dispone: fatto

salvo quanto previsto dall’art. 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. I presupposti necessari affinché si possa considerare una stabile

organizzazione sono riassumibili: a) una sede di affari; b) la staticità della sede d'affari ovvero la stabilità territoriale e spaziale; c) la condizione che l'impresa non residente svolga, in tutto o in parte, la propria attività nel territorio dello stato per mezzo di tale sede fissa d'affari: è necessario identificare una connessione strumentale della sede fissa con l'attività d'impresa.

La disposizione distingue successivamente tra stabile organizzazione “materiale” e stabile organizzazione “personale”. La prima si configura quando nel territorio dello Stato si costituisce: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un’officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali; g) un cantiere di costruzione, di montaggio o di installazione qualora abbia durata superiore a tre mesi. Il commentario OCSE di cui all'art. 5 paragrafo 12 intende questa elencazione meramente esemplificativa poiché ricomprende una lista di esempi caratteristici che a priori possono configurare individualmente una stabile organizzazione, con la conseguenza che resta a carico del contribuente l'onere di provare il contrario. L'art. 5 paragrafo 4 del modello OCSE elenca le ipotesi in cui un'attività svolta da una sede di affari non può concretizzarsi in una fattispecie di stabile organizzazione, come riportato al comma 4 dell'art. 162 del Tuir, qualora: - i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, esposizione o consegna; - si utilizzi un'installazione ai soli fini di deposito, esposizione o consegna di beni o merci appartenenti all'impresa; - i beni o le merci appartenenti all'impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un'altra impresa; - l'utilizzo di una sede fissa di affari ai soli fini di acquistare

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potrebbero delineare diverse ipotesi tra cui: società con più oggetti principali esercitati in più Stati mediante stabili organizzazioni, società con un unico oggetto principale esercitato in più Stati mediante stabili organizzazioni, società con uno o più oggetti principali esercitati in più Stati non sempre mediante stabile organizzazione e società con un’attività principale ed una accessoria o strumentale in più Stati.

Relativamente a questi casi l’elemento della stabile organizzazione non è rilavante, poiché ci si deve soffermare sul criterio della prevalenza dell’attività svolta in uno degli Stati interessati, da analizzare considerando sia parametri quantitativi (numero dipendenti, fatturato lordo, valore delle attività localizzate) che qualitativi nel momento in cui emerga l’eventuale accessorietà dell’attività effettuata rispetto a quella “tipica” dell’impresa. Non potrà, invece, trattarsi di attività nel senso di direzione, poiché questa rientra nella nozione di “sede dell’amministrazione”.23

Quindi per alleggerire la verifica si farà rifermento ai soli elementi che palesano il rapporto con lo Stato, sorvolando sulle situazioni che potrebbero collocare la residenza altrove.

Una volta individuato l’oggetto principale dell’attività, sarà necessario disporlo nello spazio e analizzare se l’attività considerata principale venga esercitata in modo prevalente all’interno del paese. Relativamente a questo aspetto, si devono tenere distinti il luogo in cui si svolge l’effettiva attività d’impresa e il luogo in cui si trovano gli asset patrimoniali.

I suddetti luoghi potrebbero coincidere, se vi è la necessaria presenza, nel luogo, dei beni per lo svolgimento dell’attività principale per l’ente24_.

beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa; - sia utilizzata una sede fissa di affari al solo fine di pubblicità, di ricerca scientifica o attività analoghe che abbiano solo carattere preparatorio o ausiliario; - sia utilizzata una sede fissa di affari unicamente per una qualsiasi combinazione delle attività citate ai punti precedenti. Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti, opera l'art. 23 comma primo lett. e) del Tuir che stabilisce che si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano i redditi di impresa derivanti da attività ivi esercitate attraverso stabili organizzazioni all'estero.

23 G. Melis, Lezioni di diritto tributario, Giappichelli, Torino, 2017, pp. 636-640

24 Potrebbe essere il caso delle società holding, per le quali non si deve confondere l’attività (qualificante dell’oggetto principale) con i beni (che possono essere singole partecipazioni) sui quali viene questa esercitata; si pensi in particolare alle holding c.d. statiche, la cui attività consiste nel possesso passivo delle partecipazioni per beneficiarne dei frutti. La totale assenza di attività volte alla direzione e al coordinamento delle partecipazioni non può costituire una giustificazione all’identificazione della residenza della holding nel luogo in cui le partecipate operano o si trovano comunque i loro beni principali.

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Per chiarire e approfondire la questione risulta utile riportare anche:

- L’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione la quale, con la sentenza n. 3910 del 9 giugno 1988, ha affermato che “l’oggetto principale dell’attività corrisponde all’attività esercitata in concreto ed in via primaria dalla società”;

- La circolare n. 1/2008 della Guardia di Finanza, che con riferimento alla norma del TUIR che definisce l’oggetto principale, precisa che si tratta di una “definizione estrema-mente ampia, per circoscrivere la quale si ritiene in

genere necessario prendere in considerazione lo svolgimento dell’attività per il cui esercizio la società è stata costituita, nonché gli atti produttivi e negoziali ed i rapporti economici che la stessa pone in essere con i terzi”.

Inoltre alla luce di quanto esposto, ai fini dell’individuazione dell’oggetto principale dell’attività dovrà farsi riferimento a dati concreti, materialmente riscontrabili, quali, ad esempio: la localizzazione degli investimenti, la sede degli impianti produttivi e/o di stoccaggio, la sede degli uffici ove si svolgono le funzioni amministrativo-contabili e il mercato di destinazione prevalente o il mercato di approvvigionamento o quello di sbocco, distinti in base al tipo di attività economica. (L’oggetto principale si riferirà pertanto, al paese in cui si conseguono la maggior parte delle forniture).

Detto questo, la localizzazione dell’oggetto principale si può verificare facilmente per le attività che appartengono a un determinato territorio (come ad esempio un negozio, una fabbrica, un’attività di servizi), al contrario è molto difficoltoso quando l’accertamento è rivolto ai soggetti che operano a livello internazionale, caratterizzati da una pluralità di aggregazioni produttive (punti vendita dislocati in più Paesi, fasi del processo produttivo geograficamente delocalizzate), o da una pluralità di beni gestiti. Proprio in questi casi, in aggiunta agli elementi sopracitati, sarà molto utile fare riferimento anche ai rapporti economici che l’ente intrattiene con i terzi.

Con riferimento a particolari tipi di società, ad esempio quelle che gestiscono beni patrimoniali (immobili e partecipazioni), si potrebbe far coincidere l’individuazione dell’oggetto con il luogo in cui sono localizzati i beni gestiti.

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In questo modo se una società, avente sede legale all’estero, detiene unicamente immobili siti nel Paese, si riterrà che l’oggetto principale della società sarà posto nello stesso. Più complicato è il caso di una società con sede legale all’estero che detiene partecipazioni in società italiane, qui si fa riferimento a pacchetti azionari o quote delle società partecipate, pertanto non avrebbe senso applicare il metodo precedente, in quanto sarebbe semplice detenere tali titoli nello Stato in cui si vuole localizzare la residenza.25

Per le società holding è più opportuno ricercare altre soluzioni e criteri per la determinazione della residenza. Si può, però, sostenere che un semplice rapporto di controllo non determina la stabile organizzazione e l’oggetto principale dell’attività in Italia da parte della società controllata. Tutt’al più il rapporto di controllo può essere considerato un indizio che non ha autonoma forza probatoria, dunque sarebbero necessarie ulteriori circostanze gravi, precise e concordanti per avvalorarne la valenza.

Dopa questa analisi è doveroso allargare la prospettiva (legislativa), da un lato perché sono stati presi in considerazione fenomeni che se analizzati solamente attraverso la disciplina interna risulterebbero poco chiari, dall’altro perché gli stessi hanno una dimensione oramai internazionale.

25 In alternativa si potrebbe fare riferimento alla localizzazione dei beni di primo grado posseduti dalla società partecipata, quindi se la società italiana partecipata ha il proprio oggetto principale in Italia lo sarà anche l’oggetto principale della partecipante, nel momento in cui la partecipazione rappresenti il principale bene di quest’ultima. È chiaro che con questo metodo non si considera assolutamente lo schermo societario, motivo per il quale questo orientamento è criticabile.

A ben vedere, infatti, l’istituto giuridico della società si risolve sempre in una fictio legittimata dall’ordinamento, il quale però deve accettarne le derivazioni logiche, e quindi, nel caso di specie, l’autonomia del bene di secondo grado rispetto alle aziende sottostanti. (Circolare n° 7 del U.N.G.D.C.)