Criticità collegate all’Attività ispettiva

La prova contraria essenziale per poter contrastare la presunzione di esterovestizione può essere opposta solamente in sede di accertamento e non con la procedura dell’interpello77_{. Non si può procedere attraverso questa modalità}

poiché la dimostrazione di residenza estera è fondata su elementi concreti che non si desumono in maniera immediata dalla documentazione necessaria all’analisi fatta in sede d’interpello e inoltre perché l’istanza volta alla richiesta di non applicare soltanto quelle disposizioni che influiscono sul debito tributario può essere presentata, a differenza di quella inerente alle norme che regolano la soggettività passiva e di conseguenza la residenza fiscale.

Per chiarire meglio la situazione occorre fare riferimento alla risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007 dell’Agenzia delle Entrate che conferma le suddette considerazioni rispondendo ad un interpello avanzato da una holding olandese operante nell’ambito della gestione di partecipazioni.

In questo caso è intervenuta la convenzione contro la doppia imposizione (Italia- Paesi Bassi) la quale stabilisce nel caso di ente con doppia residenza, di considerare quella in cui si trova la sede della sua direzione effettiva. La società olandese ha asserito che la propria sede effettiva è localizzata nei Paesi Bassi e che li si sviluppa l’attività amministrativa e di gestione. Per avvalorare questa tesi sono stati allegati elementi probatori quali verbali delle assemblee, bilanci, fatture per le spese di consulenza ed estratti di conto bancari, ed è stato, inoltre, dichiarato che vi sono elementi fattuali che provano l’ubicazione delle residenza in Olanda. Alla luce di questo la società ha chiesto all’Agenzia delle Entrate quale fosse il paese di residenza, e nonostante tutto l’amministrazione finanziaria non ha potuto

77 L’interpello tributario In particolare, il cosiddetto interpello ordinario serve ad ottenere dall’amministrazione una risposta ufficiale sull’interpretazione di una norma, con riferimento alla fattispecie concreta prospettata dal contribuente. La risposta fornita in sede di interpello è vincolante per la stessa amministrazione finanziaria, che non può successivamente emettere atti in contrasto con quanto comunicato al contribuente. La procedura dell’Interpello assume varie forme:

- Interpello ordinario (art. 11 della legge n. 212/2000); - Interpello antielusivo (art. 21 della legge n. 413/1991);

- Interpello disapplicativo (art. 37-bis, comma 8. D.P.R. n. 600/1973);

- Interpello previsto in materia di CFC (art. 167, comma 5, D.P.R. n. 917/1986); - Ruling internazionale (art. 8 del D.L. n. 269/2003)

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ammettere l’istanza in sede di interpello ordinario poiché non ricorrono “obiettive

condizioni di incertezza sull’interpretazione di una disposizione normativa tributaria” (ovvero l’art 73, comma 5-bis del T.U.I.R.). Detto questo si evince che

la residenza effettiva di un società operante in due Paesi diversi non può essere

oggetto di interpello ordinario e disapplicativo. Dopo questa fase introduttiva segue la vera e propria attività ispettivo-esecutiva

che verrà rivolta al soggetto esterovestito o presunto tale. Infatti nel momento in cui si ravvisino i presupposti che innescano la presunzione ex art 73, comma 5-bis, del T.U.I.R., dovrà essere interpellato il soggetto non residente in modo tale da avviare nei suoi confronti il controllo fiscale e ciò nell’ottica di acquisire informazioni utili a superare la presunzione legale relativa. Un elemento nevralgico è rappresentato dal luogo in cui è concretamente ubicata la sede dell’amministrazione. Per individuarlo sarà necessario procedere con il multi-test. È in grado di tracciare, dal punto di vista effettivo, il tipo di attività, l’organizzazione, la struttura e anche le reali ragioni economiche che hanno spinto la capogruppo a fondare una società in un altro Stato. Il problema che sorge qui è relativo alla determinazione del soggetto con il quale il fisco deve interagire per poter appurare la probabile fondatezza della prova contraria richiesta dalla normativa. Per poter convincere l’Amministrazione finanziaria sarà necessario che il contribuente italiano, presumibilmente la holding capogruppo, mostri determinati elementi probatori riconducibili al modello organizzativo del gruppo, alle funzioni aziendali di vertice, alla presenza di un responsabile della multinazionale per conto di una nazione (country manager) operante a tutti gli effetti nel Paese, all’operato di un CFO responsabile delle attività e dei flussi finanziari e alle motivazioni in grado di dimostrare che la localizzazione della sede della società nel paese estero non è un mero artificio.

Non è sempre facile fornire o essere in possesso di tali informazioni; infatti la holding capogruppo residente non è sempre in grado di essere esaustiva, in questo caso è praticabile la via che conduce direttamente ai legali rappresentanti della società estera (presunta esterovestita) alla quale sarà rivolto un controllo.78 _Questo

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passaggio è stato giustificato poiché vi sono delle criticità inerenti all’applicazione della disciplina di notificazione per il soggetto residente. D’altra parte però viene considerato tale anche il soggetto estero, per mezzo della presunzione, al momento della notifica dell’accertamento e questo comporta che l’amministrazione dovrà attribuirgli “coattivamente” il numero di partita IVA (ai fini dell’apertura di una posizione fiscale) e il codice fiscale (ai fini delle imposte sui redditi) di cui è privo, dopo aver verificato i presupposti giuridici per richiamare a sé la residenza del soggetto estero. In questo modo sarà possibile considerarlo un soggetto passivo d’imposta in virtù delle disposizioni contenute nell’art. 73 del TUIR, e inoltre verrà censito e reso rintracciabile dal Fisco italiano.

Una volta fatto questo sarà possibile notificare al soggetto in questione l’eventuale provvedimento che nel caso dell’avvio della verifica fiscale è rappresentato dal c.d. provvedimento autorizzativo. L’art. 52 del D.P.R. n. 633/1972, richiamato dall’art. 33 del D.P.R. n. 600/1973 prevede infatti che “Gli uffici dell'imposta sul

valore aggiunto possono disporre l'accesso di impiegati dell'Amministrazione finanziaria nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, agricole e professionali (…). Gli impiegati che eseguono l'accesso devono essere muniti di

apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell'ufficio da

cui dipendono (…)”. Oltre all’articolo sopracitato entra nel merito anche la

circolare n. 1/2008 del comando Generale della Guardia di finanza, indicando che

“All’atto dell’avvio dell’ispezione copia del foglio di servizio deve essere consegnata al contribuente, o a chi in quel momento lo sostituisce, notificando il

contenuto del documento e dandone atto nel processo verbale di verifica;

analogamente occorrerà procedere nei casi in cui, verifica durante, si rendesse necessario procedere all’estensione delle attività ad altri periodi di imposta ovvero ad altri settori impositivi, nonché nei casi in cui si procede alla proroga delle attività ispettive oltre il trentesimo giorno lavorativo, ai sensi ai sensi dell’art. 12, comma 5, della L. n. 212/2000”.

Dopo aver precisato questi elementi, è necessario procedere alla verifica di ciò che sottostà a tali provvedimenti e che costituiscono il frutto dell’attività istruttoria per poter confermare e appurare la sede effettiva (place of effective management) del

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soggetto esterovestito e anche dei vari soggetti che gestiscono effettivamente la società.

È quindi evidente l’importanza che assumono tutti i dati e le notizie ottenute riguardo al soggetto verificato tantoché, se considerassimo una holding capogruppo residente in Italia che controlla una società residente formalmente all’estero, i funzionari dell’amministrazione finanziaria, nel momento in cui venisse avviata una verifica fiscale, durante le operazioni ispettive potrebbero trovare informazioni e dati derivanti dalla documentazione extracontabile per mezzo delle quali presumibilmente sarà possibile individuare elementi cruciali. Tra questi vi sono il luogo in cui si materializza l’attività amministrativa e direzionale, il luogo dove si svolgono le attività del consiglio di amministrazione e i soggetti gestiscono l’impresa. Questi fattori faranno da riferimento agli organi verificatori che controlleranno lì dove hanno localizzato la sede dell’amministrazione della società esterovestita e notificheranno i provvedimenti a quei soggetti emersi tramite l’attività di accertamento.

Dopo aver fatto questa breve digressione torniamo nel vivo della procedura di accertamento ovvero la fase immediatamente successiva all’accesso, a riguardo sempre l’art. 52, comma 6, D.P.R. n. 633/1972 indica che: “di ogni accesso deve

essere redatto processo verbale da cui risultino le ispezioni e le rilevazioni eseguite, le richieste fatte al contribuente o a chi lo rappresenta e le risposte ricevute. Il verbale deve essere sottoscritto dal contribuente o da chi lo rappresenta ovvero indicare il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto di averne copia”. Anche in questo caso il processo verbale

di verifica dovrà essere consegnato all’amministratore (di fatto) che gestisce la società controllata risultante dall’attività istruttoria; questo documento illustrerà le motivazioni di fatto e di diritto che hanno dato il via al controllo fiscale, chiarirà quelli che sono i diritti e i doveri del contribuente e indicherà anche le operazioni di verifica che hanno caratterizzato tutta l’attività ispettiva.

Addentrandoci sempre di più nel tema, risulta molto importante arrivare a ricostruire il reddito imponibile del soggetto presunto esterovestito, il quale

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proprio in forza della sua formale appartenenza ad un altro Paese non ha osservato quella che è la disciplina interna relativa alla tenuta delle scritture contabili79_.

Da un lato, la quantificazione del reddito non sembra eccessivamente problematica se si considera che, la disciplina dell’esterovestizione si rivolge principalmente a società, quali le holding di partecipazioni in società italiane, che si connotano per essere titolari di redditi rappresentati principalmente da componenti di natura finanziaria individuabili e quantificabili con ragionevole certezza. Si tratta sostanzialmente, di dividendi, plusvalenza, interessi e canoni. Dall’altro lato, la disciplina dell’esterovestizione interessa genericamente tutti i soggetti costituiti all’estero e, conseguentemente, anche le società sorte a seguito della diffusa tendenza alla delocalizzazione produttive e/o commerciale operata da soggetti d’imposta italiani. Si tratta di soggetti per i quali la quantificazione del reddito è assolutamente aleatoria se slegato dalla contabilità.

Nonostante questo è necessario nel momento in cui si procede con la verifica fiscale, richiedere alla società di presentare la propria documentazione amministrativo-contabile prevista dalla legge80_{, di cui però non vi è certezza}

dell’esistenza poiché potrebbe non essere contemplata dall’ordinamento giuridico estero e quindi di volta in volta verrà verificata la presenza, presso il soggetto controllato.

79 Art. 13 del D.P.R. 600/1973: Ai fini dell'accertamento sono obbligati alla tenuta di scritture contabili, secondo le disposizioni di questo titolo:

a) le società soggette all'imposta sul reddito delle persone giuridiche;

b) gli enti pubblici e privati diversi dalle società soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, nonché i trust, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali; (Lettera così modificata dall’art. 1, comma 76 della legge 296 del 2006)

c) le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice e le società ad esse equiparate ai sensi dell'Articolo 5 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597;

d) le persone fisiche che esercitano imprese commerciali ai sensi dell'Articolo 51 del decreto indicato alla lettera precedente (…).

80Art. 14 del D.P.R. 600/1973: Le società, gli enti e gli imprenditori commerciali di cui al primo comma dell'art. 13 devono in ogni caso tenere:

a) il libro giornale e il libro degli inventari;

b) i registri prescritti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto;

c) scritture ausiliarie nelle quali devono essere registrati gli elementi patrimoniali e reddituali, raggruppati in categorie omogenee, in modo da consentire di desumerne chiaramente e distintamente i componenti positivi e negativi che concorrono alla determinazione del reddito;

d) scritture ausiliarie di magazzino, tenute in forma sistematica e secondo norme di ordinata contabilità, dirette a seguire le variazioni intervenute tra le consistenze negli inventari annuali (…).

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Tutto questo avviene all’interno delle operazioni ispettive durante le quali l’amministrazione finanziaria può eseguire verifiche e ricerche documentali presso i locali adibiti all’esercizio dell’attività (uffici amministrativi e altri luoghi dell’impresa), per portare alla luce eventuali violazioni e per accertare l‘imposta. Ricapitolando, l’attività ispettiva viene posta in essere nei confronti di una società residente del gruppo. Successivamente sulla base degli elementi emersi si potrà delineare un’ipotesi di esterovestizione nei confronti di un’altra società, formalmente non residente, cha fa parte del medesimo gruppo. L’attività di ricerca, quindi, nella sua prima fase vede come protagonisti i locali in cui è svolta l’attività d’impresa del soggetto residente (normalmente la holding italiana capogruppo, nei confronti della quale parte il controllo), successivamente si potrà estendere e procedere con una nuova attività di ricerca, (presso i locali in cui presumibilmente vi sia la sede di direzione effettiva) rivolta al presunto soggetto esterovestito, con l’intento di rinvenire elementi probatori.

Dall’attenzione posta in questa fase si desume l’importanza dell’attività di ricerca volta a dimostrare l’ipotesi di esterovestizione per mezzo di elementi indicativi; tra questi rientra la documentazione extracontabile e in particolar modo la “documentazione digitale” rinvenibile dai supporti informatici (ad esempio attraverso back-up dei dati immagazzinati negli hard disk dei supporti aziendali) che al pari di quella tradizionale è in grado di fornire elementi utilissimi per la localizzazione della sede dell’amministrazione della società.

Addentrandoci sempre di più nell’esecuzione dell’attività ispettiva si cerca di ricostruire la base imponibile ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA. Partendo dal principio di tassazione mondiale (secondo il quale tutti i redditi ovunque prodotti sono tassati in Italia), che colpirà, in vista della presunta esterovestizione, la legal entity, è necessario capire in quale misura e come determinare l’entità di tale reddito. Sarà complicato per gli organi preposti acquisire la documentazione contabile ufficiale, poiché sarà custodita presso la sede estera nel rispetto della normativa fiscale e civilistica del Paese di residenza. Detto questo quindi ci si ritrova senza le scritture contabili previste dalla disciplina nazionale, per poter proseguire con la ricostruzione della base imponibile e dell’attività dell’ente

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estero, il Fisco dovrà capire e decidere se l’imposta sulle società debba essere applicata alternativamente attraverso le seguenti norme:

- Art. 73 comma 1, lettere a) e ss., del TUIR, relativa alle società di capitali; - Art. 73 comma 1, lettera b) e ss., del TUIR, relativa agli enti commerciali; - Artt. 143 e seguenti del TUIR, relativi agli enti non commerciali81_.

Oltre a questa prima distinzione, si dovrà stabilire se le disposizioni di cui all’art. 39, comma 2, lettera a), c) e d)82, che regolano l’accertamento introduttivo extracontabile, e anche l’ex art. 41, commi 1 e 2, D.P.R. n. 00/197383_{(accertamento}

d’ufficio), possono essere applicate con riferimento agli accertamenti fiscali

81 1. Il reddito complessivo degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73 è formato dai redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi, ovunque prodotti e quale ne sia la destinazione, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva. Per i medesimi enti non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell'ente senza specifica organizzazione e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.

2. Il reddito complessivo è determinato secondo le disposizioni dell'articolo 8.

3. Non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell'articolo 73: a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;

b) i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di cui all'articolo 8, comma 7, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, come sostituito dall'articolo 9, comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi.

82 L’accertamento induttivo-extracontabile previsto dal 2° comma del DPR 600/73, si può quando la contabilità è complessivamente inattendibile oppure si verificano altre circostanze di una certa gravità. Viene fornito un elenco tassativo dei casi legittimanti l’accertamento induttivo: 1) Mancata presentazione della dichiarazione dei redditi; 2) Mancata tenuta scritture contabili o sottrazione delle stesse all’ispezione; 3) Scritture contabili complessivamente inattendibili; 4) Mancata risposta al questionario o mancata trasmissione di documenti; 5) Scritture contabili indisponibili per cause di forza maggiore; 6) Indicazione di dati infedeli in sede di compilazione degli studi di settore. In presenza di tali situazioni, all’Agenzia sono attribuite tre facoltà: • Avvalersi “dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza”; • Prescindere in tutto o in parte dalle risultanze delle scritture contabili; • Avvalersi di presunzioni prive dei squisiti di gravità, precisione e concordanza.

83 _{Gli uffici delle imposte procedono all'accertamento d'ufficio nei casi di omessa presentazione della}

dichiarazione o di presentazione di dichiarazioni nulle ai sensi delle disposizioni del Titolo I. Nelle ipotesi di cui al precedente comma l'ufficio determina il reddito complessivo del contribuente, e in quanto possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all'imposta locale sui redditi, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui al terzo comma dell'art. 38 e di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze della dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili del contribuente ancorché' regolarmente tenute. I redditi fondiari sono in ogni caso determinati in base alle risultanze catastali. Se il reddito complessivo è determinato sinteticamente, non sono deducibili gli oneri di cui all'articolo 10 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 597. Si applica il quinto comma dell'articolo 38. Agli effetti dell'imposta locale sui redditi, il reddito complessivo delle persone fisiche determinato d'ufficio senza attribuzione totale o parziale alle categorie di redditi indicate nell'art. 6 del decreto indicato nel precedente comma è considerato reddito di capitale, salvo il disposto del terzo comma.

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operati sui soggetti esterovestiti. Poiché, come avevamo già specificato prima, la società di cui ci stiamo interessando ha predisposto la contabilità nello Stato estero, ove presumibilmente avrà presentato anche la corrispondente dichiarazione dei redditi. Un riferimento chiaro ci viene fornito dal Comando Generale della Guardia di finanza attraverso la circolare n. 1/2008 che in merito al metodo induttivo “puro” (altrimenti definito extracontabile, in cui la determinazione della posizione fiscale del contribuente avviene attraverso procedure di quantificazione e qualificazione della complessiva base imponibile, che prescindono del tutto dalle scritture, dal bilancio, dalla dichiarazione del contribuente stesso, dall’acquisizione di prove dirette e anche su elementi indiziari o ragionevolmente presuntivi o logico- deduttivi ), ha dichiarato che “detto metodo rappresenta un sistema eccezionale,

che si pone evidentemente all’estremo opposto di quello analitico contabile ed applicabile solo in presenza degli specifici presupposti indicati”.

Si delinea chiaramente la possibilità di ricorrere alle disposizioni in materia di accertamento induttivo extracontabile nei confronti di una società estera, nel momento in cui la stessa non abbia prodotto la documentazione contabile e amministrativa e non abbia presentato nessuna dichiarazione dei redditi nel Paese in cui è ubicata la sede legale.

Tenendo ancora teso il filo del discorso, risulta interessante il caso in cui vi sia una società esterovestita che abbia la sede legale in paese europeo di cui presumibilmente saranno disponibili le scritture contabili e inoltre dovrebbero essere state redatte conformemente alla normativa armonizzata di un altro Paese europeo. Gli ordinamenti nazionali degli Stati membri (in virtù della IV direttiva del Consiglio 25 luglio 1978, 78/660/CEE che ha introdotto principi e criteri contabili del tutto analoghi a quelli in materia dal codice civile) tendono alla sinergia e all’armonizzazione. Proprio per questo non si può, in caso di presunta esterovestizione di una società (avente sede legale in uno Stato membro) che abbia seguito tutte le regole inerenti alla tenuta della contabilità e della predisposizione del bilancio, non tenerne conto ai fini della determinazione del reddito

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imponibile84. In merito all’argomento in questione la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 4 agosto 2006 fa riferimento al soggetto estero riqualificato come residente in Italia e dice che “sarà soggetto a tutti gli obblighi strumentali e

sostanziali che l’ordinamento prevede per le società e gli enti residenti”.

I funzionari dell’erario potranno utilizzare tutta la documentazione derivante dalle operazioni ispettive al fine di riportare alla luce il reddito della società e la sua reale consistenza patrimoniale, così facendo si produrrà il presupposto per poter avanzare le eventuali misure cautelari predisposte (ipoteca e sequestro conservativo ex art 22 del D.lgs. n. 472/199785_{) per garantire la pretesa fiscale.}

Anche la circolare n. 1/2008 del Comando Generale della Guardia di finanza fa riferimento alla richiesta di misure cautelari sostenendo che “(…) si potrà