Le modalità di scambio di informazione

Le modalità con le quali gli Stati si scambiano informazioni non sono espressamente disciplinate e per questo motivo “l’attuazione pratica delle forme

di scambio deve essere concordata tra i Paesi contraenti dei singoli trattati”115_.

Lo scambio di informazioni in materia fiscale trova la sua principale regolamentazione nell'art. 26 del Modello OCSE (e anche nel Commentary on Article 26 Concerning the Exchange of Information) considerato lo standard internazionale in materia di trasparenza e scambio di informazioni;non definisce però, la forma che devono assumere le informazioni scambiate e quindi la comunicazione dei dati e delle notizie potrebbe anche essere verbale116_{. La regola}

fondamentale che concerne questo strumento è inclusa nel primo periodo del paragrafo 1117, secondo il quale le autorità competenti degli Stati contraenti dovranno scambiare le informazioni “prevedibilmente rilevanti” per assicurare la corretta applicazione delle disposizioni della convenzione ovvero delle legislazioni interne relative alle imposte di qualsiasi genere o denominazione

115 Il paragrafo 10 del Commentario all’art. 26 cita testualmente: “The manner in which the exchenge of information agreed to in the Convention will finally be effected can be decided upon by the competent authorities of the Contracting States”.

116 M. Barassi, Materiale di diritto tributario internazionale, (a cura di C. Sacchetto, L. Alemanno), Milano, 2002, p. 367.

117 Art. 26 del Modello OCSE “The competent authorities of the Contracting States shall exchange such

information as is foreseeably relevant for carrying out the provisions of this Convention or to the administration or enforcement of the domestic laws concerning taxes of every kind and description imposed on behalf of the Contracting States, or of their political subdivisions or local authorities, insofar as the taxation thereunder is not contrary to the Convention”.

Nella versione originaria del 1963 si prevedeva che le autorità competenti si scambiassero le informazioni “necessarie” per applicare le disposizioni convenzionali e quelle delle leggi interne relative alle “imposte previste dalla Convenzione” nella misura in cui il regime impositivo ivi previsto fosse conforme alla Convenzione. Con le modifiche apportate nel 1977, la stretta funzionalità che legava lo scambio di informazioni all’applicazione della legislazione (domestica e internazionale) degli Stati contraenti viene superata, e tale forma di cooperazione amministrativa viene estesa ai contribuenti residenti in Stati terzi e alle imposte non previste dalla Convenzione. Nel 2005 l’ambito di applicazione dell’art. 26 viene ulteriormente ampliato, per mezzo della sostituzione del requisito della “necessità” con quello della “verosimile pertinenza”. Ai fini dello scambio, dunque, si esige una probabile rilevanza ex ante delle informazioni che si richiedono ai fini dell’applicazione della Convenzione o dell’Amministrazione o applicazione delle leggi interne relative alle imposte di qualsiasi genere e denominazione prelevate per conto degli Stati contraenti, delle loro suddivisioni politiche o amministrative o dei loro enti locali. La ratio di tale modifica è duplice: da un lato, essa mira ad ampliare il più possibile lo scambio di informazioni; dall’altro, si vogliono impedire le cosiddette “fishing expeditions”, cioè le richieste di informazioni prive di una probabile attinenza con la situazione fiscale di un determinato contribuente.

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applicate in tali Stati. In questo modo si consente la massima estensione possibile dello scambio di informazioni in materia fiscale e, nel contempo, si chiarisce che i Paesi contraenti non sono liberi di intraprendere “fishing expedition” (spedizione di pesca) o, ad ogni modo di domandare informazioni che non siano rilevanti in relazione agli affari e, in generale, alla situazione fiscale di un determinato contribuente. Secondo quanto previsto dal paragrafo 9 del Commentario all'art. 26 del Modello OCSE, la regola posta nel paragrafo 1 riporta tre modalità attraverso le quali si possono scambiare le informazioni. La prima è su richiesta, in questo modo ogni Stato contraente può richiedere ad un altro notizie relative ad una fattispecie specifica riguardante un contribuente rilevante per la legge interna del Paese richiedente. Questo passaggio è praticabile soltanto dopo aver predisposto tutte le possibili indagini interne, nel caso in cui sussista la necessità di estendere tali verifiche oltre i confini nazionali. La richiesta dovrà essere avanzata in modo “dettagliato e circostanziato”118 _{così da permettere al Paese cui vengono richieste}

le informazioni di procedere, in maniera repentina, alla raccolta e alla comunicazione delle notizie. Come indicato dall’OCSE nel Manual of Exchange of Information Previsions for Tax Purposes, tale modalità prevede diverse fasi119

riportate nel grafico sottostante.

118 P. Valente, “Lo scambio di informazioni su richiesta secondo l’OCSE”, in Il Fisco, n. 30, 2010, p.4831. 119 (OCSE, “Manual on the implementation of exchange of information provisions for tax purposes – Module 1 on exchange of information on request”, 2006). “Exchange of information on request describes a situation where one competent authority asks for particular information from another competent authority. Typically, the information requested relates to an examination, inquiry or investigation of a taxpayer’s tax liability for specified tax years. Information exchange upon request can be divided into several stages or steps and this section provides guidance on each of these steps:

- Step 1: Preparing and sending a request - Step 2: Receiving and checking a request - Step 3: Gathering the requested information - Step 4: Replying to the request

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Questa modalità rappresenta quella più diffusa fra gli Stati contraenti e si concretizza mediante l’iniziativa dell’autorità competente che interpella quella dell’altro Paese per ricevere tutte le informazioni necessarie relative al caso specifico. Si deve specificare che lo Stato al quale vengono richieste informazioni non è obbligato a collaborare qualora il Paese richiedente non abbia effettuato tutte le ordinarie procedure volte all’acquisizione di dati e notizie da fonti interne tradizionali, che avrebbe potuto utilizzare senza mettere in pericolo i risultati della verifica.

La seconda modalità prevede lo scambio di informazione automatico (o “routine

exchange”), che si traduce nella sistematica e periodica trasmissione di

informazioni riguardanti un dato contribuente, da parte dello Stato-fonte allo Stato di residenza del contribuente stesso. Sono oggetto di trasmissione automatica le informazioni concernenti le diverse categorie di reddito (i.e., dividendi, interessi, royalties, pensioni, ecc.), il mutamento di residenza, gli atti di disposizione di immobili, i rimborsi IVA, ecc. Lo scambio di informazioni non presuppone l'invio di una specifica domanda, a differenza di quanto accade nello scambio su richiesta, poiché è, a priori, previsto un accordo tra le autorità competenti in merito al tipo di tasse oggetto di scambio nonché alle relative procedure. Per favorire tale modalità, l'OCSE ha deciso di adottare un Modello di Memorandum of Understanding120 _{rivolto allo scambio per scopi fiscali, tale soluzione si propone}

120 Adottato nel marzo del 2001, congiuntamente al Consiglio d'Europa. Council Recommendation on the use of the OECD Model Meemorandum of Understanding on Automatic Exchenge of Information for Tax Purposes, 16 marzo 2001.

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di offrire una struttura di base sulla quale gli Stati possano operare per giungere ad accordi specifici sullo scambio di informazioni automatico. Le informazioni oggetto di trasmissione automatica riguardano (come specificato dall’articolo 2 del suddetto modello) principalmente: il cambio di residenza da uno Stato all'altro, la proprietà o il reddito derivante da beni immobili, i dividendi, gli interessi, le royalties e capital gains percepiti, i salari, le remunerazioni analoghe e gettoni di presenza percepiti, il reddito percepito da artisti e sportivi, le pensioni, le remunerazioni da funzioni pubbliche, i rimborsi IVA e le commissioni e pagamenti analoghi percepiti. Inoltre lo scambio di informazioni automatico può avvenire attraverso lo Standard Magnetic Format121 dell'OCSE (1992) per la trasmissione di alcuni tipi di dati, allo scopo di rendere il procedimento più efficiente attraverso il passaggio delle informazioni dal modello cartaceo a quello su nastro magnetico. L’ultima sistema di scambio di informazioni è quello spontaneo, incentrato sull’attiva di partecipazione delle informazioni tra funzionari delle Autorità di Stati diversi122. Le stesse comunicano, anche in assenza di una preventiva richiesta, informazioni in loro possesso all'autorità competente di ogni altro Stato interessato123_{. Tale meccanismo verrà innescato qualora l’Autorità competente di}

uno Stato avrà fondati motivi per supporre la possibilità di una perdita per l’erario di un altro Paese. In ragione della natura di questa forma di assistenza, il successo delle relative operazioni dipenderà essenzialmente dalla reciproca volontà di cooperazione degli Stati membri e, in particolare, dall'effettivo contributo degli ispettori del Fisco. Questo tipo di scambio di informazioni si manifesta nel momento in cui:

- l’Autorità competente di uno Stato ha fondati motivi di presumere che sussista una perdita per l'erario di un altro Stato;

121 68 Art. 4 del Modello di Memorandum of Understanding.

122 F. Persano, La cooperazione internazionale nello scambio di informazioni, G. Giappichelli, Torino, 2006, p.65.

123 _{P. Valente, L. Vinciguerra, Scambio di informazioni – Profili applicativi nelle verifiche, Ipsoa, Milano,}

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- le transazioni fra un contribuente di uno Stato ed un contribuente di un altro Stato sono state svolte attraverso uno o più Paesi in maniera tale che un risparmio di imposta possa conseguire a svantaggio di uno o più Paesi; - l'Autorità competente di uno Stato ha fondati motivi di presumere che esista

una riduzione di imposta, risultante da trasferimenti fittizi di utili all'interno di gruppi di imprese;

- vi è la probabilità che “tax avoidance or evasion schemes” siano posti in essere da un contribuente.

Le informazioni scambiate spontaneamente devono essere considerate confidenziali e meritano pertanto di essere trattate con riservatezza. L’Autorità competente di ciascuno Stato dovrebbe includere alcuni dati tra i quali: l’identità dei soggetti ai quali le informazioni si riferiscono, l’identità dei soggetti dai quali le informazioni sono state ottenute e se rilevante il rapporto esistente con i soggetti ai quali le informazioni si riferiscono. Inoltre se la transazione coinvolge un intermediario, saranno utili i dati relativi a quest’ultimo e se si tratta di informazioni bancarie, importanti saranno anche il numero di conto, le ragioni che spingono a considerare le informazioni trasmesse rilevanti per l’altra autorità competente, la fonte e le modalità di acquisizione delle informazioni trasmesse. Poi l’Autorità che trasmette le informazioni dovrebbe comunicare che il contribuente è stato informato dello scambio di informazioni e le eventuali cause che hanno ostacolato la rivelazione delle informazioni. Inoltre si dovrà inviare un feedback sull’utilità delle informazioni trasmesse (i dati e le notizie acquisite attraverso tale modalità di scambio sono da considerarsi confidenziali). Quindi, una volta che l'autorità competente ne è entrata in possesso dovrebbe, in primis, fare una valutazione circa quanto ricevuto e, in secundis, trasmetterle all'autorità investigativa per compiere ulteriori verifiche in merito.

Proseguendo l’analisi, l’articolo 26 del modello OCSE al paragrafo 2 contiene disposizioni relative all’obbligo di confidenzialità sulle informazioni scambiate, le stesse dovranno essere tenute segrete dal Paese che le riceve, allo stesso modo delle informazioni ottenute in base alla normativa interna di tale Stato e inoltre potranno essere comunicate solamente ai soggetti e alle autorità responsabili

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dell’accertamento o della riscossione, delle procedure o delle decisioni, inerenti i ricorsi, relative alle imposte per le quali lo scambio di informazioni è stato compiuto. Tali persone o autorità possono utilizzare tali informazioni soltanto per questi fini e possono divulgarle nel corso di udienze pubbliche o nei giudizi. Sul punto, la nuova versione del Commentario chiarisce che la sussistenza congiunta dei due requisiti menzionati è richiesta per scopi di tipo tributario. Se lo scopo dell’utilizzo è di carattere non fiscale, lo Stato richiedente dovrebbe specificare all’altro Stato il fine per il quale vorrebbe usare le informazioni e confermare che ciò sia ammesso dal proprio diritto interno. In alternativa (all’attuale formulazione del nuovo ultimo periodo del paragrafo 2) gli Stati contraenti possono inserire una disposizione più flessibile: l’autorità competente che riceve le informazioni, con il consenso scritto dell’altro Stato, può anche prevedere che le informazioni siano usate per scopi diversi ammessi in base alle disposizioni di un trattato sulla mutua assistenza in vigore tra gli Stati contraenti.

In generale comunque il trattamento confidenziale rientra nella competenza del diritto nazionale di ciascuno Stato contraente. Se lo Stato richiesto accerta che lo Stato richiedente violi l’obbligo di riservatezza, può sospendere l’assistenza finché non sia fornita idonea garanzia. Se necessario, è demandata alle autorità competenti la conclusione di speciali accordi in tale ambito.

Il paragrafo 3 prevede tre limitazioni allo scambio di informazioni (su richiesta), nei confronti del Paese al quale è stato richiesto: la prima è riferita al caso in cui vengano adottati provvedimenti amministrativi in deroga alla propria legislazione o alla propria prassi amministrativa o a quella dell'altro Stato contraente. La seconda è legata alla concessione di informazioni che non potrebbero essere ottenute in base alla propria legislazione o nel quadro della propria normale prassi amministrativa o di quelle dell'altro Stato contraente e infine la terza si riferisce allo scambio di informazioni che potrebbero rivelare un segreto commerciale, industriale, professionale o un processo commerciale, oppure informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all'ordine pubblico124. Il motivo di queste

124 _{F. Persano, La cooperazione internazionale nello scambio di informazioni, G. Giappichelli, Torino, 2006,}

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limitazioni è riconducibile al principio di reciprocità, poiché si vuole evitare che uno Stato contraente sia obbligato a fare più dell’altro Paese. Per procedere allo scambio, le autorità competenti devono avere i poteri e i mezzi necessari per facilitarlo. Per esempio: uno Stato contraente richiede informazioni relative a un’indagine su un particolare contribuente e specifica che l’informazione potrebbe essere detenuta da un fornitore di servizi identificato nella richiesta e stabilito nell’altro Stato contraente. In questo caso, lo Stato interpellato, se tali informazioni siano detenute dal soggetto identificato, deve ottenere e fornire le stesse. Nel dar seguito alla richiesta, occorre avere a mente la portata più ampia possibile dello scambio di informazioni e considerare l’importanza dei dati per lo Stato richiedente in relazione al carico amministrativo per lo Stato richiesto.

Continuando con l’osservazione dell’articolo 26, il paragrafo 4 afferma che gli Stati contraenti devono utilizzare i “poteri per la raccolta di informazioni” (leggi e procedure amministrative o giudiziarie che permettano ad un Paese di ottenere e fornire le informazioni richieste), anche con il solo intento di fornire informazioni all'altro Stato contraente. Quindi tale paragrafo tratta espressamente l’obbligo di scambiare le informazioni nell’ipotesi in cui le stesse non siano necessarie, ai fini fiscali interni, al Paese al quale sono state richieste. Il dovere fissato nel paragrafo 4 è soggetto ai limiti del paragrafo 3, questo però non deve rappresentare il pretesto per negare lo scambio di informazioni. Il paragrafo 5 mira ad assicurare che le limitazioni previste nel paragrafo 3 non siano utilizzate per ostacolare lo scambio delle informazioni in possesso di banche ed altre istituzioni finanziarie o di soggetti fiduciari. Inoltre tale paragrafo stabilisce che uno Stato contraente non possa rifiutarsi di fornire le informazioni solamente perché esse riguardano la partecipazione agli utili od al patrimonio di un ente societario di capitali o di persone, incluse le fondazioni ed altri enti collettivi analoghi. Questa tipologia di informazione non potrà essere negata neanche se le leggi nazionali o la prassi interna considerano tali informazioni coperte dal segreto commerciale125_{. Quindi}

125 Volendo esemplificare si considerino i seguenti casi riportati dal Commentario (cfr., il nuovo punto 19.15 del Commentario all’articolo 26 del Modello OCSE di Convenzione fiscale sul reddito e sul patrimonio) che illustrano l’applicazione del paragrafo 5: a) la società X detiene la maggioranza del

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se il paragrafo 1 prevede l’obbligo per ogni Stato contraente di scambiare qualsiasi tipo di informazione, il nuovo paragrafo 5 mira ad assicurare che le limitazioni previste nel paragrafo 3 non siano utilizzate per ostacolare lo scambio delle informazioni in possesso di banche ed altre istituzioni finanziarie ovvero di soggetti fiduciari.

L’articolo 26 è stato modificato il 18 luglio del 2012 attraverso il documento “Update to the Article 26 of the OECD Model Tax Convention and its

Commentary”, l’intento è stato quello di rendere più efficaci le disposizioni

convenzionali sullo scambio di informazione. Inoltre le modifiche apportate rappresentano il recepimento dei più recenti sviluppi dell’azione dell’OCSE in materia di trasparenza e scambio di informazioni in materia fiscale. I cambiamenti maggiormente rilevanti hanno riguardato sostanzialmente:

- L'aggiunta di una clausola al paragrafo 2 dell'art. 26126: attraverso tale modifica, si permette alle autorità contraenti di utilizzare le informazioni ricevute anche per scopi diversi da quelli indicati nel paragrafo 2, a condizione che: tale utilizzo sia consentito dalle legislazioni di entrambi gli Stati contraenti e inoltre che tale utilizzo sia autorizzato dallo Stato richiesto127;

pacchetto azionario nella società sussidiaria Y ed entrambe le società sono costituite secondo le leggi dello Stato A. Lo Stato B sta conducendo una verifica fiscale sulle attività commerciali svolte dalla società Y nello Stato B. Nel corso della verifica diviene rilevante la questione della partecipazione diretta ed indiretta nell’assetto proprietario della società Y e lo Stato B inoltra una richiesta per avere informazioni in merito ad ogni soggetto che partecipi al capitale della società Y. Nel rispondere, lo Stato A dovrebbe fornire informazioni circa l’assetto proprietario tanto della società X quanto della Y; b) un individuo soggetto passivo d’imposta nello Stato A possiede un conto corrente in una banca B dello Stato B. Lo Stato A sta verificando la base imponibile dell’individuo in questione ed inoltra una richiesta allo Stato B per avere informazioni in merito a tutti i conti correnti ed ai cespiti bancari posseduti nella banca B al fine di stabilire se alcuni depositi siano stati formati con reddito sottratto a tassazione. Lo Stato B dovrebbe fornire le informazioni bancarie richieste dallo Stato A.

126 Art. 26 del Modello OCSE del 2012: “Notwithstanding the foregoing, information received by a

Contracting State may be used for other purposes when such information may be used for such other purposes under the laws of both States and the competent authority of the supplying State authorises such use.”

127 P. Valente, L. Vinciguerra, Scambio di informazioni – profili applicativi nelle verifiche, Ipsoa, Milano, 2013, p. 34 ss.

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- L'interpretazione dell'espressione “prevedibilmente rilevanti”128: la formulazione del paragrafo 5.2 del Commentario129 _{permette di ampliare in}

modo notevole il range delle informazioni che vengono scambiate tra le Amministrazioni, fornendo un contributo determinante alla determinazione del carico fiscale del Contribuente. Dalla lettura si evince che tale requisito si ritiene integrato nei casi di richieste di informazioni aventi ad oggetto sia un singolo che una pluralità di contribuenti, purché siano identificati. Se, invece, la richiesta di informazioni concerne un gruppo di contribuenti non identificati singolarmente, per non incorrere nel divieto di “fishing expedition”130_{, lo Stato}

richiedente dovrà fornire una descrizione dettagliata del gruppo e dei fatti e delle circostanze specifiche su cui si fonda la richiesta, unitamente ad una

128 Le modifiche del 2012 chiariscono che nell’ambito dello scambio di informazioni su richiesta, lo standard della verosimile pertinenza esige la sussistenza di una ragionevole possibilità che le informazioni richieste siano rilevanti al momento della domanda. È invece ininfluente che le informazioni, una volta scambiate, si dimostrino rilevanti in concreto. Nelle ipotesi in cui esistano dubbi sulla sussistenza del requisito in questione, è fatto obbligo di consultazione tra le autorità competenti e se lo Stato richiedente avrà fornito le proprie spiegazioni, lo Stato richiesto non potrà opporre il proprio rifiuto allo scambio per carenza di tale requisito. Un simile obbligo di consultazione tra le autorità competenti è, inoltre, stabilito nel caso in cui lo Stato richiesto venisse a conoscenza di fatti che renderebbero dubbia la verosimile pertinenza di una parte delle informazioni richieste. (Fiscalità e Commercio internazionale)

129 Paragrafo 5.2 del Commentario al Modello OCSE: The standard of “foreseeable relevance” can be met

both in cases dealing with one taxpayer (whether identified by name or otherwise) or several taxpayers (whether identified by name or otherwise). Where a Contracting State undertakes an investigation into a particular group of taxpayers in accordance with its laws, any request related to the investigation will typically serve “the administration or enforcement” of its domestic tax laws and thus comply with the