Capacità contributiva e fini extrafiscali: agevolazioni fiscali e regimi sostitutivi

Discende dalla nozione stessa dell’agevolazione fiscale il problema della giustificazione, e legittimità, di misure siffatte nel quadro di un ordinamento che attribuisce valore costituzionale al principio di concorso alle spese pubbliche secondo la capacità contributiva individuale. Dato un tributo, che colpisce in generale una categoria di soggetti o fatti economici, quali sono le ragioni che legittimano il legislatore a introdurre trattamenti di favore senza violare il principio di uguaglianza e di capacità contributiva? norma ad applicazione attenuata. Una decisa critica all'orientamento giurisprudenziale sopra richiamato è poi fatta, anche più recentemente, da F. Moschetti, La razionalità del

prelievo ed il concorso alle spese pubbliche, cit., 8, il quale ritiene il principio della

capacità contributiva come limite ulteriore (rispetto al mero divieto di arbitrio) rispetto alla discrezionalità del legislatore tributario, imponendo esso un riferimento alla persona del soggetto chiamato a contribuire in base ad indici concretamente rivelatori di ricchezza, qualificati sia soggettivamente che oggettivamente. Deve tuttavia osservarsi che - come già rilevato - la ricostruzione della capacità contributiva come limite relativo non determina di per sé uno svuotamento dell'art. 53 Cost. di ogni autonomo significato (riducendolo a mera applicazione del principio di uguaglianza), giacché la sua caratterizzante funzione fiscale consente comunque di distinguere in modo specifico il giudizio di legittimità costituzionale sulle norme che costituiscono espressione della funzione medesima, così A. Fedele, Appunti dalle lezioni di diritto tributario, cit., 33.

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La relatività dei concetti che permeano di sé il principio della capacità contributiva è peraltro rilevata pure da A. Fantozzi, Il diritto tributario, cit., 50, il quale sembra riconoscere la variabilità della portata dello stesso anche in funzione della più generale evoluzione storica. Analogamente pure coloro che sembrano più critici rispetto a tale recente filone giurisprudenziale si esprimono in termini di "pendolarismo" del relativo concetto. Così F. Batistoni Ferrara, La capacità contributiva al giorno d'oggi, cit. 5 ss.

181 È infatti evidente che la "dematerializzazione" della ricchezza e la "complessificazione" della società, nella quale i contribuenti sono sempre più mobili, rendono progressivamente più difficile ancorare la tassazione ad indicatori a rilevanza patrimoniale basati sulla (sola) appartenenza al soggetto passivo.

107 In altre parole, ci si chiede come sia possibile ritenere compatibili con i principi della “giustizia” tributaria le “agevolazioni fiscali” (intese nel modo più ampio e omnicomprensivo), ossia quell’insieme di regole del diritto tributario che pur contribuendo a delimitare gli indici di ripartizione dei vari tributi dal lato soggettivo e oggettivo, ricadono in quell’area dell’universo giuridico che si suole chiamare diritto premiale e/o promozionale.

Innanzitutto giova premettere che secondo l’orientamento che sembra attualmente prevalere¹⁸², può ravvisarsi agevolazione in senso tecnico allorché concorrono, in una determinata disciplina tributaria favorevole al contribuente, specifici requisiti di natura funzionale e strutturale¹⁸³

Una imposta può essere preordinata a fini extrafiscali, ossia essere non diretta a procurare un’entrata allo Stato (tale è il fine fiscale, procurare una entrata) ma altri fini rispetto ai quali esso assume un profilo

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182 Sulle agevolazioni tributarie, cfr. in particolare: N. D’Amati, Agevolazioni ed esenzioni

tributarie, in Novissimo Dig. It., Appendice, Torino 1980, p. 153 ss.; F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, Padova 1992; ID., Imposizione ed extrafiscalità nel sistema costituzionale, ESI, Napoli 1973; Moschetti-Zennaro, Agevolazioni fiscali, in Digesto, IV

ed., Torino 1988, I, p. 84 ss.; S. La Rosa, Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. giur.

Treccani, XIII, Roma 1989; ID., Esenzione (diritto tributario), in Enc. dir., XV, Milano

1966, p. 567 ss.; ID., Le agevolazioni tributarie, in Trattato di diritto tributario, diretto da Amatucci, I, 1, Padova 1994, p. 401 ss.; ID., Verso la scomparsa delle agevolazioni

tributarie?, in Riv. dir. trib., 1991, I, p. 173 ss.. F. Gallo, Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tassazione, 2007,Bologna.

183 In particolare, sotto il profilo funzionale, si ritiene sussistere un’agevolazione fiscale, e non una minore tassazione nell’ambito della disciplina base ed ordinaria di un dato tributo, allorché il trattamento di favore è motivato da ragioni extrafiscali, che nulla hanno a che vedere con i criteri di ripartizione e di concorso nella spesa pubblica, cui ogni cittadino è tenuto ai sensi dell’articolo 53 della Costituzione: si parla, in questi casi, di “utilizzo extrafiscale dell’imposta”, o di “spesa pubblica implicita” o “mediante imposta”, o ancora di “finanziamenti indiretti, virtuali e impliciti”. Più precisamente, la dottrina ritiene che le agevolazioni fiscali costituiscano corretta applicazione dei principi costituzionali, i quali a loro volta emergono coordinando ed interpretando sistematicamente il principio di capacità contributiva con altri principi e valori extratributari costituzionalmente garantiti.

Dunque, le agevolazioni fiscali si differenziano dalla esenzione e dalla esclusione, perché quest’ultime hanno un valore integrativo della norma cui si riferiscono

Poi, sotto il profilo strutturale, sono necessari, perché si possa configurare validamente una agevolazione fiscale in senso tecnico, i seguenti elementi: l’esistenza di limiti temporali o territoriali di efficacia, la collocazione della disposizione di favore in testi normativi specificamente dedicati ad agevolazioni fiscali, l’esistenza di una disciplina formalmente derogatoria, il coinvolgimento in senso agevolativo di una pluralità di tributi.

108 strumentale. In tale contesto la struttura ordinaria dell’imposta viene modificata in vista dello scopo politico che si vuole perseguire. Si ha così la funzione incentivante o disincentivante della norma. In tali situazioni, le forme ordinarie di imposizione sono agevolative, introducono un trattamento che è eccezionale rispetto al regime ordinario che una certa attività dovrebbe subire.

Una forma di agevolazione piena è l’esenzione, consistente in una norma eccezionale che sottrae a tassazione persone e beni che dovrebbero essere tassati ordinariamente.

Una forma attenuata di agevolazione viene invece considerata la riduzione dell’aliquota o l’imposta sostituiva, consistente in uno schema di imposizione semplificato che sostituisce tutte le imposte che dovrebbero colpire una certa ricchezza.

Fatte tale premesse circa la descrizione delle peculiarità dell’agevolazioni tributaria e di fronte alla tassazione preordinata al perseguimento di fini extra-fiscali, è opportuno sviluppare delle riflessioni in merito alla legittimità costituzionale delle norme agevolative.

I parametri costituzionali che condizionano le scelte del legislatore sono dati dal principio di capacità contributiva e dal principio di eguaglianza, in correlazione tra loro. Se la dottrina e la giurisprudenza convergono circa la compatibilità di principio tra l'art. 53 della Costituzione e le previsioni di agevolazioni ed esenzioni dettate anche da ragioni extrafiscali, si discute se la disciplina agevolativa, in quanto derogatoria ad un dovere, quello di concorrere alla spesa pubblica, che ha carattere generale, debba avere necessariamente una giustificazione in altri principi costituzionali equiordinati, se non addirittura prevalenti, rispetto all'art. 53 della Costituzione.

In genere quindi si ammettono trattamenti differenziati e di favore, dei quali anzi si rinviene spesso il fondamento nella stessa funzione promozionale dell'azione statale tendente alla rimozione delle

109 diseguaglianze di fatto, funzione che ben può essere svolta con la "manovra" della leva fiscale¹⁸⁴

Se sulla legittimità di norme agevolative di tal fatta vi è sostanziale concordia, diversi sono invece i criteri con i quali il conflitto viene di volta in volta individuato e risolto, ritenendosi da alcuni Autori che la norma agevolativa si giustifichi solo mediante un preventivo accertamento della ridotta capacità contributiva evidenziata dalla fattispecie agevolata

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185 , da altri che le motivazioni extrafiscali giustifichino un onere fiscale più lieve a favore di situazioni di fatto che pure evidenziano capacità contributiva non minore di quelle tassate in modo ordinario¹⁸⁶, poiché in realtà l'art. 53 non sarebbe affatto implicato dalle disposizioni agevolative¹⁸⁷, venendo piuttosto in rilievo il problema di verificare ragionevolezza ed equità del trattamento derogatorio, soprattutto alla luce dell'art. 3 della Costituzione¹⁸⁸

184 Non è difficile infatti trovare nella Carta costituzionale raccomandazioni al legislatore ordinario che giustificano un trattamento differenziato sotto il profilo fiscale: si pensi alla tutela del lavoro, del risparmio, della famiglia, alla considerazione privilegiata della cooperazione, dell'accesso alla casa di abitazione, dell'azionariato popolare.

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185 F. Moschetti, in Agevolazioni cit., pag. 74 e seguenti. In tale prospettiva, lo stesso giudizio di costituzionalità sotto il profilo di eguaglianza viene ad essere imperniato sull'art. 53, che costituirebbe il tertium comparationis alla cui stregua valutare la ragionevolezza e la compatibilità del trattamento differenziato.

186 Così, in senso critico della tesi di Moschetti, L. Fichera, op. ult.cit., pagg. 150 e seguenti; per altri rilievi critici, F. Battistoni Ferrara, Capacità contributiva, in "Enc. Dir.", agg. III, Milano, 1999, pagg. 350-351.

187 S. La Rosa, Le agevolazioni, cit., pag. 41;

188 La dottrina non ha mancato poi di rilevare che il giudizio di costituzionalità sulle disposizioni agevolative è in effetti limitato in quanto, mentre l'Amministrazione statale per prassi non solleva questioni di costituzionalità, il contribuente non ha in generale interesse a sollevare questioni che potrebbero comportare la caducazione di norme che lo favoriscono, ed il giudice, ove anche ritenesse incostituzionale un'agevolazione, non potrà di regola sottoporla al giudizio della Corte per difetto di rilevanza, atteso che la controversia da decidere in genere non tenderà a mettere in discussione la legittimità dell'agevolazione. In effetti, rispetto alle disposizioni agevolative, la Corte Costituzionale è in genere chiamata a pronunciare sentenze additive, che abbiano l'effetto di ampliare l'ambito di applicazione di un trattamento di favore, estendendolo a casi non previsti dalla disposizione; con la conseguenza che, ove effettivamente risulti leso il principio di eguaglianza, la disposizione denunziata non sia suscettibile di interpretazione estensiva, e la integrazione richiesta non richieda l'apprezzamento discrezionale tra la pluralità di soluzioni possibili che solo il legislatore può compiere, la Corte dichiarerà illegittima la disposizione denunziata "nella parte in cui non prevede".

110 Sotto il profilo della parità di trattamento in senso formale, non sembra inoltre che per le agevolazioni fiscali si pongano problemi diversi da quelli ricorrenti in altri settori dell’esperienza giuridica. In forza del generale principio di eguaglianza, sancito dall’art. 3 della Costituzione, pure in questo campo vige l’esigenza della ragionevolezza (o non arbitrarietà) delle discriminazioni: della definizione, cioè, della sfera di applicazione delle singole norme di favore in termini consoni alle finalità perseguite.

Ed è in questa prospettiva che oggettivamente si pone la grande maggioranza delle questioni di costituzionalità relative ad agevolazioni fiscali.

Ne deriva che le imposte incentivanti (così come quelle disincentivanti), rappresentando una deroga al principio di capacità contributiva, sono costituzionali quando il fine è degno di tutela dal punto di vista dell’ordinamento giuridico. Una volta stabilito che il fine è degno di tutela, la scelta del mezzo prescelto è rimessa alla valutazione discrezionale del legislatore, sempre nel rispetto dei criteri di razionalità e di uguaglianza.

1.5.7 Il principio di capacità contributiva e il dovere di solidarietà di