Nel 1992 l’Olimpiclub S.r.l. riceveva da parte della amministrazione finanziaria italiana una serie di avvisi di rettifica della dichiarazione relativa all’imposta sul valore aggiunto (IVA) per le annualità fiscali 1988-1991, che venivano tempestivamente impugnati dalla stessa dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma.
L’amministrazione fiscale sosteneva che i s. d. avvisi erano stati notificati poiché la società Olimpiclub aveva usufruito di un
132 Sentenza della Corte di giustizia dell’UE del 3 settembre 2009, Amministrazione dell’economia e delle finanze, agenzia delle entrate c. Fallimento Olimpiclub s.r.l., C-2/08. sul caso v. fra gli altri R. Caponi, op. cit.; C. Consolo, Il percorso della Corte di giustizia, la sentenza Olimpiclub e gli eventuali limiti di diritto europeo all’efficacia esterna ultrannuale del giudicato tributario (davvero ridimensionato in funzione antielusiva IVA del divieto comunitario di abusi della libertà negoziale?), in Riv. dir. trib., fasc.12, 2010, pag. 1143 ss.; C. Glendi, Limiti del giudicato e Corte di giustizia europea, in Corriere Tributario, 5, 2010, p. 325 ss.; M. Basilavecchia, Il giudicato esterno cede all’abuso del diritto (ma non solo), in Rivista di giurisprudenza tributaria 1/2010, p.18 ss.; F. Fradeani, Di nuovo il giudicato sostanziale di fronte alla Corte di giustizia CE: il caso «Olimpiclub», in dir. e prat. trib., 4, 2010, p. 781 ss.
75 vantaggio fiscale in virtù di un contratto di comodato concluso tra la società Olimpiclub e l’associazione (senza fini di lucro) polisportiva Olimpiclub in base al quale tutte le incombenze gestionali e amministrative venivano trasferite in capo alla seconda che in cambio poteva utilizzare le infrastrutture sportive di proprietà della prima. Data la ratio sottesa all’accordo l’amministrazione dichiarava inopponibile il comodato e imputava il reddito lordo prodotto dall’associazione all’Olimpiclub s.r.l.
La sentenza emessa al termine del processo di impugnazione di primo grado dichiarava vincitrice la società sulla base del fatto che l’amministrazione fiscale non aveva tenuto conto degli effetti giuridici del contratto di comodato senza dimostrarne lo scopo fraudolento. Anche la sentenza di appello si pronunciava in tal senso pertanto l’amministrazione italiana ricorreva in Cassazione dinanzi alla quale si costituiva anche il curatore dell’Olimpiclub, nel frattempo fallita.
La curatela fallimentare rilevava l’esistenza di due sentenze passate in giudicato relative all’accertamento fiscale per le annualità 1987 e 1992 al fine di eccepire la cosa giudicata in merito alla validità dei motivi economici che giustificavano il contratto di comodato di cui sopra. In altre parole ciò che si voleva far valere era l’effetto del giudicato esterno ex articolo 2909 c.c. così come interpretato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nel 2006133.
A questo punto sorgeva la ragione del rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea. I giudici della Suprema corte, infatti, si ritenevano vincolati, da un lato, dalle sentenze prodotte dal curatore fallimentare che dimostravano sostanzialmente la liceità dell’accordo, dall’altro, dalla normativa e dalla
76 giurisprudenza comunitarie in materia d’IVA risultante dalla sentenza Halifax134 nel frattempo intervenuta. Di tal che si chiedeva
alla Corte del Lussemburgo “Se il diritto comunitario osti
all’applicazione di una disposizione del diritto nazionale, come quella di cui all’art. 2909 del codice civile, tesa a sancire il principio dell’autorità di cosa giudicata, quando tale applicazione venga a consacrare un risultato contrastante con il diritto comunitario, frustrandone l’applicazione, anche in settori diversi da quello degli aiuti di Stato (per cui, v. sentenza (...) Lucchini [citata]) e, segnatamente, in materia di IVA e di abuso di diritto posto in essere per conseguire indebiti risparmi d’imposta, avuto, in particolare, riguardo anche al criterio di diritto nazionale, così come interpretato dalla giurisprudenza della Corte suprema di cassazione, secondo cui, nelle controversie tributarie, il giudicato esterno, qualora l’accertamento consacrato concerna un punto fondamentale comune ad altre cause, esplica, rispetto a questo, efficacia vincolante anche se formatosi in relazione ad un diverso periodo d’imposta”.135
La Corte europea si distanziava, fin da subito, dal precedente Lucchini affermando che, nel caso di specie, non si trattava di una questione di competenze per poi passare a motivare la sua decisione dal punto di vista del principio di effettività e dell’importanza della norma all’interno del procedimento. In tale ultimo senso rilevava, in particolare, il principio della certezza del diritto come eventuale presupposto giustificativo dell’applicazione
134 Sentenza della Corte di giustizia dell’UE del 21 febbraio 2006, Halifax e a. c.
Commissioners of Customs & Excise, C-255/02. Si tratta della sentenza con la quale
la Corte di giustizia apre le porte alla fattispecie del c.d. abuso del diritto in materia fiscale che si configura qualora determinate operazioni negoziali vengano poste in essere senza nessun obiettivo economico se non quello di ottenere un vantaggio fiscale.
77 dell’articolo 2909 c.c. nonostante la violazione del diritto dell’Unione.
Nel caso di specie la norma nazionale sul giudicato sostanziale avrebbe prodotto il perpetuarsi di una interpretazione del diritto europeo erronea non correggibile. Una conseguenza di tale portata non era, ad avviso dei giudici europei, ragionevolmente apprezzabile sotto il profilo della certezza del diritto, di guisa che l’effetto del giudicato sostanziale, così come interpretato dall’organo della nomofilachia interno, veniva dichiarato contrastante con il principio di effettività.
Questa dunque era la conclusione della Corte.
La sentenza in commento riapre la discussione circa i limiti oggettivi del giudicato, in particolare di quello tributario.
A livello interno il problema relativo all’efficacia esterna del giudicato tributario non ha trovato mai una soluzione unanime.
La sentenza della Cassazione del 2006 aveva risolto la questione abbandonando la “teoria dei giudicati frazionati” e aderendo a quella, già adottata in materia civile, della valenza ultra litem del giudicato tributario. Sostanzialmente con tale pronuncia si stabiliva che il principio dell’autonomia dei periodi di imposta non impone di limitare l’efficacia esterna del giudicato: se due giudizi hanno un “punto fondamentale comune” la sentenza passata in giudicato del primo giudizio potrà produrre i suoi effetti all’interno del secondo.
Con la sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea c.d.
Olimpiclub si chiede all’organo interno di ritornare alla
interpretazione ante 2006 incidendo, di fatto, su quelli che sono i limiti oggettivi del giudicato.
Da questo caso particolare, però, non sarebbe opportuno dedurre la relatività della cosa giudicata in generale, per i motivi che seguono.
78 In primo luogo, la Corte del Lussemburgo non tocca l’accertamento contenuto nelle due sentenze passate in giudicato di cui la curatela fallimentare vuole far valere l’effetto; da ciò si evince che la violazione del diritto dell’Unione europea non impone, in qualsiasi caso, di disapplicare la norma interna sull’autorità della cosa giudicata.
In secondo luogo, emerge che la ratio di tale pronuncia non è quella di stabilire un limite all’intangibilità del giudicato ogni volta che venga posta in essere una violazione del diritto europeo, ma, al contrario, è semplicemente quella di evitare la riproduzione irragionevole dello stesso errore; dunque il caso di specie è da considerare l’eccezione e non la regola. A conferma di ciò basta leggere il dispositivo della sentenza, il quale precisa che solo in “circostanze come quella della causa principale” il diritto comunitario osta all’applicazione di una norma di diritto nazionale come l’articolo 2909 del codice civile136.
Infine, se da un lato è vero che la sentenza incide sui limiti oggettivi del giudicato tributario, dall’altro è vero anche che la valenza esterna del giudicato tributario è stata da sempre oggetto di diversità di vedute, finanche tra le stesse sezioni della Cassazione. Pertanto, non sembra di poter attribuire alla sentenza in commento una portata assolutamente innovativa dell’ordinamento giuridico italiano. Ciò che appare possibile dedurre, invece, è che, in materia d’IVA, imposta “armonizzata” nel sistema dei Trattati UE, il diritto europeo opera come limite all’applicazione dell’efficacia esterna del
136 Sentenza Olimpiclub: “Il diritto comunitario osta all’applicazione, in circostanze come quelle della causa principale, di una disposizione del diritto nazionale, come l’art. 2909 del codice civile, in una causa vertente sull’imposta sul valore aggiunto concernente un’annualità fiscale per la quale non si è ancora avuta una decisione giurisdizionale definitiva, in quanto essa impedirebbe al giudice nazionale investito di tale causa di prendere in considerazione le norme comunitarie in materia di pratiche abusive legate a detta imposta.”
79 giudicato tributario qualora si configuri la fattispecie dell’abuso del diritto.