1 VERIFICA SULLA CORRETTA REDAZIONE DELLA SITUAZIONE PATRIMONIALE 2 CORRETTA INDIVIDUAZIONE ELEMENTI DA TRASFERIRE
3 VERIFICA RILEVAZIONE COMPONTENTI REDDITUALI DI COMPETENZA 4 VERIFICA CHIUSURA DEI CONTI DA TRASFERIRE
5 VERIFICA EMERSIONE EVENTUALE DIFFERENZA
6 VERIFICA PRESENZA EVENTUALI CONGUAGLI A DEBITO O A CREDITO
• gli accantonamenti per il trattamento di fine rapporto e ai fondi pensione e gli accantonamenti correnti per il personale (tredicesime, ferie e relativi oneri sociali) seguono i dipendenti o i lavoratori autonomi ai quali essi si riferiscono. In ogni caso l’attribuzione sul piano contabile a questa o quella beneficiaria deve essere coerente con i criteri stabiliti, sul piano tributario, dall’art. 173 del T.U.I.R.;
2.3.2 Il controllo sulle scritture di scissione delle società beneficiarie
Per quanto riguarda le società beneficiarie, il revisore andrà ad esaminare la bontà del bilancio di apertura di ciascuna di esse. Esso sarà costituito dalla sola situazione patrimoniale, priva di conto economico che ha lo scopo di rilevare le attività e le passività trasferite dopo l’assestamento dei saldi contabili della scissa. Le società beneficiarie infatti, al momento della scissione dovranno rilevare il ricevimento dei cespiti attivi e passivi trasferiti dalla società scissa, imputando a patrimonio netto il saldo dei beni e dei debiti ricevuti. I valori di iscrizione sono gli stessi di quelli previsti nel bilancio di chiusura della scissa. L’imputazione agli elementi attivi e passivi dei valori correnti comporta l’iscrizione delle imposte differite e anticipate. Tali imposte, data l’irrilevanza fiscale dei plus/minusvalori emersi avranno l’obiettivo di neutralizzare i maggiori o minori carichi fiscali che potranno emergere negli esercizi successivi159.
La tecnica contabile generalmente adottata prevede per le beneficiarie in primo luogo l’aumento del patrimonio netto in seguito alla ricezione delle attività e passività trasferite. In sede di attribuzione delle azioni o quote della società beneficiaria ai soci della scissa, si verificherà la compensazione tra l’aumento di patrimonio netto effettuato dalle beneficiarie, con il patrimonio netto trasferito a ciascuna beneficiaria. Eventuali differenze saranno iscritte nei conti avanzo o disavanzo di scissione.
Se la beneficiaria è infatti una società preesistente occorre calcolare il rapporto in base al quale effettuare il concambio di azioni o quote della scissa160. L’avanzo di scissione si determina quando l’aumento di capitale sociale della scissa è inferiore al valore contabile del ramo trasferito. Nel caso contrario avremo un disavanzo.
159
Si veda a tal proposito il Principio contabile oic 4, Fusione e scissione, pag. 56.
160
Per il calcolo del rapporto di concambio si procede inizialmente a valutare i capitali economici delle due società partecipanti. Il rapporto tra il capitale economico del ramo trasferito e il capitale economico complessivo post-scissione (pari alla somma del capitale economico del ramo scisso e della società beneficiaria), determinerà la percentuale di partecipazione della scissa al capitale della beneficiaria. L’aumento di capitale sarà determinato dalla divisione del vecchio capitale della beneficiaria ante scissione diviso la percentuale di partecipazione. La differenza tra l’aumento di capitale sociale e il capitale sociale della scissa determina la differenza da concambio ovvero la contropartita contabile posta al bilanciamento dei valori contabili recepiti dalla beneficiaria rispetto all’incremento del capitale sociale.
Nel caso in cui le beneficiarie siano neocostituite l’aumento di patrimonio netto coinciderà con il capitale sociale e non emergeranno differenze di scissione. In tale fase l’organo di controllo deve verificare:
- la correttezza aritmetica dei valori attribuiti agli elementi attivi e passivi ricevuti, che devono coincidere con i valori della società scissa alla data di efficacia della scissione;
- la corretta classificazione degli elementi attivi e passivi nel proprio sistema contabile, con particolare riferimento al paino dei conti.
Si dovrà controllare poi l’elisione dei crediti e debiti e dei costi e ricavi. Nel caso di scissione l’eliminazione di saldi reciproci può presentare diverse complessità, essendo necessario individuare preventivamente i valori infragruppo relativi a ciascuna delle aziende trasferite. L’organo di controllo dovrà richiedere tutta la documentazione contabile ed extracontabile relativa ai criteri di allocazione dei valori comuni e l’organo amministrativo dovrà fornire all’organo di controllo adeguate evidenze in merito alla corretta metodologia di ripartizione dei citati valori. L’aumento di patrimonio netto della società beneficiaria al servizio dei soci della scissa deve essere raffrontato con gli elementi patrimoniali attivi e passivi ricevuti dalla scissa. Se eventuali differenze sono espressive delle differenze di scissione occorre considerare che potrebbero sorgere per il naturale dinamismo dei valori di bilancio ulteriori differenze tra gli elementi patrimoniali rilevati alla data di riferimento della situazione patrimoniale e gli stessi rilevati alla data di efficacia della scissione stessa. Le differenze di questo tipo costituiscono poste di credito o debito a beneficio della beneficiaria nei confronti della scissa a seconda che gli elementi ricevuti alla data di efficacia siano inferiori agli elementi definiti in sede di data di riferimento della situazione patrimoniale. Il revisore dovrà verificare che l’importo del credito o debito sia correttamente determinato.
Per la verifica dei saldi di apertura a seguito dell’assunzione del nuovo incarico di controllo contabile, in particolare l’organo di controllo dovrà porre specifica attenzione all’allocazione di tutto o parte del disavanzo161, alla recuperabilità dei
161 Il disavanzo da annullamento è eliminato se possibile imputandolo ai valori correnti delle attività e
delle passività, e per l’eventuale residuo ad avviamento, con le modalità e le cautele previste dal presente principio in tema di fusione. Se invece corrisponde a perdite pregresse o ad un eccesso di costo, è eliminato e non può dar luogo alle predette imputazioni. Si veda in merito l’oic 4 “Fusioni e scissioni”.
valori degli asset coinvolti dall’operazione di scissione, alla corretta allocazione di avanzi e disavanzi in base alle relative cause generatrici162.
Nel caso di verifica dell’allocazione del disavanzo ad avviamento l’organo di controllo deve verificare che i disavanzi da annullamento associabili con perdite pregresse o eccessi di costo siano stati accertati con riferimento alla singola economia dell’azienda trasferita nella scissione e successivamente incorporata nella contabilità della società beneficiaria. I valori correnti degli asset trasferiti alla beneficiaria derivano dalla congiunzione tra le combinazioni economiche della beneficiaria medesima e le combinazioni della singola azienda trasferita. Il valore degli asset della beneficiaria e il valore degli asset della scissa rimasti in capo alla stessa dipende dalla complessiva economicità della beneficiaria e della scissa post operazione.
L’organo di controllo deve verificare che gli effetti della riorganizzazione sui dati contabili siano stati adeguatamente esaminati e contabilizzati.
Il principio contabile OIC 4 rileva l’impossibilità di comparare il bilancio della scissa ante scissione con il bilancio della società medesima post scissione tenuto conto che nell’ultimo bilancio della scissa ante operazione le attività e le passività trasferite non erano presentate distintamente da tutte le altre ne indicate in nota integrativa. Di tale non comparabilità il management dovrà darne conto nel primo bilancio post scissione e nella relazione sulla gestione e tale non comparabilità deve essere verificata e commentata nella propria relazione da parte dell’organo di controllo. Stessa cosa per la beneficiaria qualora sia già preesistente163.
Segue la tabella riassuntiva della check list da utilizzare nel caso di controllo delle società beneficiarie:
162 Si rimanda a ciò che sarà detto nella revisione della fusione, cap.3. 163
Rivista Il Sole 24 ORE, Sindaci e revisori, Speciale “La revisione delle operazioni straordinarie”, ottobre 2008, pag.50.
Non può esserci continuità o comparabilità col bilancio della scissa, anche perché nell’ultimo bilancio della scissa anteriore alla conclusione dell’operazione, le attività e le passività relative all’azienda considerata e che ora figurano nel bilancio della beneficiaria non erano presentate distintamente da tutte le altre, né indicate distintamente in nota integrativa. Conseguentemente, nel caso di beneficiaria neocostituita, nessuna informazione comparativa è esposta, mentre nel caso di beneficiaria preesistente, la comparazione avverrà con il suo precedente bilancio d’esercizio. Si veda a proposito l’oic 4 “Fusione e scissione”, pag.64.