La natura delle procedure

La natura di una procedura di revisione attiene alla sua finalità57 (ossia procedura di conformità58 o procedura di validità59) e alla sua tipologia60, ossia: l’ispezione,

contabili, poiché è stato semplicemente riconosciuto che l’accertamento di questo attributo rappresenta esclusivamente una questione di giudizio professionale dipendente da fattori da esaminare caso per caso.

57 _{Il revisore deve acquisire sufficienti ed appropriati elementi probativi a supporto delle conclusioni}

raggiunte in merito al bilancio. Gli elementi probativi si ottengono attraverso una adeguata combinazione tra:

- procedure di conformità; - procedure di validità.

Gli elementi probativi devono essere sufficienti ed appropriati. Sufficienza ed appropriatezza sono concetti correlati fra loro e si applicano agli elementi probativi ottenuti sia dalle procedure di conformità che dalle procedure di validità:

- la sufficienza è la misura della quantità degli elementi probativi.

- l’appropriatezza è la misura della loro qualità e della loro rilevanza nonché della loro affidabilità nella fattispecie.

Il revisore acquisisce in genere elementi probativi persuasivi (ad esempio, diversi elementi convincenti e concomitanti) piuttosto che conclusivi, ricercando a supporto della medesima attestazione di bilancio elementi probativi provenienti da fonti diverse e di diversa natura.

58 _{Le procedure di conformità consentono al revisore di acquisire elementi probativi sulla adeguatezza}

della progettazione e sull’efficace funzionamento del sistema di controllo interno. Attraverso le procedure di conformità il revisore verifica e documenta che i controlli sulle specifiche attestazioni di bilancio: - siano stati adeguatamente disegnati ossia devono essere strutturati in modo tale da essere in grado di individuare e correggere errori significativi;

- abbiano effettivamente funzionato in maniera efficiente lungo tutto l’esercizio oggetto di revisione. Le procedure di conformità consentono quindi al revisore di supportare la sua valutazione sul rischio di controllo.

59 _{Le procedure di validità consentono al revisore di ottenere evidenze di revisione per individuare}

significativi errori nel bilancio. Le procedure di validità possono essere di due tipologie: - verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di bilancio;

- procedure di analisi comparativa, detta anche analytical review. Quest’ultimo tipo di analisi prevedendo il confronto tra dati e informazioni consente al revisore di determinare quali aree necessitano di maggiori controlli.

l’osservazione, l’indagine, la richiesta di conferma, il ricalcolo, la riesecuzione o la procedura di analisi comparativa.

L’ispezione consiste nell’esame fisico, effettuato in prima persona e in azienda, di un bene o di un complesso di beni rilevanti per l’attività di revisione ed ha per scopo di accertare la natura e l’entità di quei beni61. Questo tipo di attività sarà svolta dal revisore, ad esempio, nel caso in cui, nel perimetro dell’operazione, ricadano rimanenze.

L’osservazione consiste nella visita ai reparti amministrativi, agli stabilimenti, ai depositi aziendali e nell’assistere di persona allo svolgimento di procedure, attività, routine. Quest’operazione serve soprattutto per valutare l’attendibilità del sistema amministrativo della società oggetto di decisione con riguardo soprattutto alla valutazione del rischio.

L’indagine consiste in un processo di raccolta di informazioni presso l’azienda il cui bilancio d’esercizio forma oggetto di revisione. Tale processo può avvenire mediante consegna di un questionario da parte del revisore e riconsegna delle risposte da parte degli uffici dell’azienda. Si riferisce, di solito, alle modalità di funzionamento dichiarato

del sistema di controllo interno. Costituisce una traccia di riferimento, ma non può costituire, da sola, fondamento delle scelte del revisore visto che tutto il flusso informativo proviene proprio dall’azienda controllata.

La richiesta di conferma, consiste nell’invio a soggetti terzi, in relazione con l’azienda, di una richiesta di conferma avente per oggetto i rapporti che quei soggetti hanno intrattenuto o ancora intrattengono, alla data di redazione del bilancio, con l’unità aziendale62. Vale soprattutto quando oggetto di trasferimento/conferimento siano dei crediti.

60 _{Queste sono le principali procedure di revisione. Queste procedure di revisione, o la combinazione}

delle stesse, possono essere utilizzate come procedure di valutazione del rischio, come procedure di conformità o come procedure di validità, in conseguenza del contesto in cui sono applicate dal revisore.

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Si riferisce, di solito, al numerario e al magazzino, ma può riguardare anche altri beni riferibili all’unità aziendale, come i titoli, gli assegni e gli altri valori custoditi nei caveau, gli impianti e via dicendo.

62 _{La richiesta può essere “positiva” se la risposta da parte del soggetto terzo deve avvenire sempre, in}

quanto gli è domandato di confermare le informazioni allegate o fornire direttamente le informazioni richieste, o “negativa” se si chiede di rispondere soltanto nel caso in cui i dati proposti dal revisore non trovino conferma. La richiesta di conferma dà luogo ,di solito, alla cd. circolarizzazione (ossia all’emissione di una lettera circolare rivolta, tipicamente, alla platea dei clienti o a una parte di essi ovvero alle banche) e offre elementi probativi solidi in quanto provenienti da soggetti estranei all’azienda.

Il ricalcolo consiste nella ripetizione di algoritmi aventi a oggetto l’elaborazione di grandezze di sintesi incluse nel bilancio d’esercizio dell’azienda oggetto di revisione63.

La riesecuzione consiste nella ripetizione, da parte del revisore, di una procedura amministrativa o contabile, già compiuta, nel corso dell’esercizio, da parte dell’azienda64.

L’analisi comparativa consiste in una applicazione delle tecniche di analisi di bilancio (specialmente degli indici) finalizzata alla ricerca di anomalie o di deviazioni da un trend storico nelle grandezze di bilancio. L’analisi comparativa (o analytical review), di solito, ha come scopi quelli di comprendere la dinamica aziendale e settoriale, in fase di accettazione dell’incarico, di ponderare le condizioni prospettiche di equilibrio aziendale onde accertare la sussistenza del requisito della continuità aziendale, di percepire la presenza di poste anomale (anche se, in quest’ultimo caso, le evidenze dell’analisi sono semplicemente indiziarie e non probanti, domandando ulteriori indagini).

Quale test di conformità procedurale dovrà scegliere l’auditor? - ovviamente dipende dal tipo di controllo che stiamo verificando;

- normalmente una combinazione di queste procedure è ottimale, in quanto fornisce maggior evidenze di revisione;

- ad esempio, i controlli di alto livello (consuntivi e direzionali) per la loro natura vengono controllati per mezzo dello svolgimento dell’indagine ed osservazione. Nel caso di operazioni straordinarie i controlli essenziali da eseguire, soprattutto nel caso di revisione già effettuata sull’ultimo bilancio d’esercizio, consistono essenzialmente nell’ottenimento di informazioni mediante colloqui con la direzione e con il personale della società e nello svolgimento di procedure di analisi di bilancio miranti a identificare indici e correlazioni di bilancio e voci anomale, quali confronti tra i dati di periodo e i corrispondenti valori del periodo precedente e dell’ultimo bilancio, confronti con i dati di budget, analisi di scostamenti, calcolo di

63 _{Tale ripetizione, quindi, si esercita sui dati prodotti dall’azienda e intende accertare la correttezza delle}

procedure di calcolo e di riepilogo svolte nel corso dell’esercizio amministrativo o al termine dello stesso (ad esempio: somma degli importi delle fatture di un mese, somma delle quantità di una referenza in magazzino al 31/12, somma delle consistenze di cassa nelle filiali).

64 _{Ad esempio: il revisore, a partire dal buono d’ordine, ripercorre l’emissione della fattura, la scrittura di}

vendita, la documentazione di incasso, la scrittura relativa e via discorrendo allo scopo di accertare le effettive modalità di svolgimento di quella procedura.

indici e così via. Nel caso in cui l’ultimo bilancio non sia stato revisionato revisionato, potranno essere messe in pratica anche tutte le altre tipologie di procedure, ovvero quelle ritenute più adeguate da parte del revisore.