1 VERIFICA ESISTENZA EVENTUALI CONGUAGLI IN DENARO 2 VERIFICA CORRETTA APPOSTAZIONE DEI CONTI D’ORDINE
2.2.2 Controllo contabile nella conferitaria
Simmetricamente a quanto avviene in capo al conferente, il conferitario deve accogliere nella propria contabilità le attività e le passività oggetto di conferimento. Mentre però, il conferente procede a stralciare le suddette attività a valore contabile, il conferitario provvede ad iscriverle a valore «corrente» sulla base dei prezzi pattuiti e risultanti nell’atto di conferimento139.
Dal punto di vista pratico gli amministratori devono provvedere ad «aggiornare» la perizia (al fine di definire i valori dalla data di effettuazione dell’operazione) rispettando scrupolosamente i criteri di valutazione delle varie poste contabili utilizzati dal perito.
In ogni caso l’aumento di patrimonio netto della conferitaria non può essere superiore a quello previsto nella perizia giurata. Ne consegue che le differenze devono essere regolamentate mediante conguagli in denaro e conteggiate mediante l’iscrizione di poste di debito o di credito140. È conveniente procedere nel seguente modo.
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Ciò comporta l’iscrizione di beni nemmeno iscrivibili nella situazione patrimoniale del cedente. Si pensi, per esempio, al valore attribuito ai contratti di leasing oggetto di conferimento, pari alla differenza tra il valore normale del bene oggetto della locazione e il valore attualizzato dei canoni di leasing residui, ovvero al marchio d’impresa depositato dal cedente ma non da questi acquisito da soggetti-terzi, ovvero ancora all’avviamento. Per il conferitario l’acquisizione dei beni avviene «a saldi chiusi» senza rilevare quindi alcun fondo rettificativo (per ammortamenti o svalutazioni di attività). Si è già visto, infatti, come i fondi rischi e/o i fondi rettificativi debbano rimanere di esclusiva pertinenza del conferente, avendo eventualmente indirettamente inciso sui valori attribuiti ai beni trasferiti quali minusvalutazioni delle attività ovvero iscrizioni di maggiori passività.
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Per quanto concerne la riconciliazione tra risultato economico e reddito imponibile, la stessa Amministrazione finanziaria, con la già citata C.M. 19 dicembre 1997, n. 320/E ha fornito interessanti chiarimenti. Viene detto che:
- non si trasferiscono le poste rettificative delle attività (fondi ammortamento, svalutazione, ecc); - i processi di ammortamento ricominciano, applicando i coefficienti ai valori «netti» di iscrizione dei beni; non si determina infatti alcuna successione nei valori fiscali dei beni conferiti ;
- poiché i beni assumono la qualità di beni usati, il coefficiente di ammortamento è ridotto al 50%; - le giacenze di magazzino perdono la stratificazione storica formatasi in capo al conferente;
La conferitaria deve provvedere a:
- aggiornare la perizia (in comune accordo con la conferente);
- iscrivere le poste dell’attivo e passivo a valori di perizia «aggiornata»;
- iscrivere il valore del patrimonio netto (distinto in aumento dal capitale sociale e sovrapprezzo quote) per l’importo massimo che risulta da perizia; - per differenza iscrivere il valore del debito (o credito) nei confronti della
conferente.
Per quanto riguarda la società che riceve l’apporto, può darsi che essa sia già esistente oppure sia stata costituita appositamente. Nel primo caso tale società deve procedere ad aumentare il proprio capitale sociale per far fronte all’apporto, nel secondo dovrà procedersi alla sua costituzione ex novo e si dovranno per cui affrontare tutte le problematiche relative alla costituzione di un azienda141.
Passando all’attività di revisione, nella società cessionaria, sono previsti due differenti controlli: la verifica delle scritture di trasferimento e la verifica dell’aumento di capitale.
Con riferimento al primo punto, vediamo che nel caso di contabilizzazione a valori contabili pari ai valori fiscalmente riconosciuti, l’attività di verifica dell’organo di controllo dovrà essere finalizzata a riscontrare:
- che tutti i beni conferiti siano stati recepiti a valori contabili;
- che tutti i beni conferiti siano stati classificati in modo coerente ed omogeneo con il piano dei conti della conferitaria;
- che i beni suscettibili di fondi rettificativi siano stati recepiti nella contabilità della società conferitaria a saldi aperti, ovvero: costo storico e fondo ammortamento, valore nominale e fondi rettificativi (es. crediti);
- che le rimanenze di magazzino mantengano la medesima stratificazione che avevano presso la conferente.
- se la conferimento è effettuato in corso d’anno, per le spese di manutenzione ed alle altre spese previste dall’art. 102, co. 6, Tuir [CFF-2-5202], sostenute nell’esercizio di conferimento, se ne tiene conto nel limite percentuale di deducibilità stabilito è calcolato sulla parte del relativo costo proporzionale alla durata del possesso.
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All’atto di costituzione ogni impresa è obbligata a redigere un apposito inventario, il quale deve contenere un indicazione analitica delle attività e passività. Per questo tale documento viene definito bilancio di apertura. Dalla differenza tra attivo e passivo scaturisce il patrimonio netto iniziale. Il bilancio di apertura si rende necessario anche qualora si proceda ad un aumento di capitale di una società già esistente. Sarà questo oggetto di revisione da parte dell’organo di controllo.
Nel caso invece, di contabilizzazione secondo i valori emergenti dalle risultanze peritali, l’attività di verifica dell’organo di controllo dovrà essere finalizzata a riscontrare:
- che tutti i beni conferiti siano stati valorizzati al valore risultante dalla perizia;
- che la valorizzazione sia avvenuta a saldi aperti ovvero esprimendo valori lordi rivalutati e fondi rettificativi;
- che la differenza tra valori contabili e valori fiscali sia indicata in un apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi;
- che tutti i beni conferiti siano stati classificati in modo coerente e omogeneo con il piano dei conti della società conferitaria.
Con riferimento al secondo punto (aumento di capitale), nel caso di conferitaria di nuova costituzione, l’integrale valore dell’apporto costituisce in genere il capitale sociale anche se è possibile collocarne parte a riserva.
Nel caso di conferitaria già esistente invece, ragioni di corretta ripartizione dei diritti di partecipazione al capitale della società conferitaria impongono che parte del valore dell’apporto sia imputato a riserva sovrapprezzo142 azioni. L’organo di controllo dovrà quindi riscontrare:
- la coincidenza tra valore contabilizzato dell’apporto e valore dell’aumento di patrimonio netto;
- la corretta ripartizione tra capitale e riserve, secondo quanto indicato nelle delibere competenti e nell’atto di conferimento, dell’aumento di patrimonio netto di cui al punto precedente.
L’organo di controllo dovrà infine verificare che nell’eventualità in cui si è proceduto al calcolo di conguagli143 a credito della conferitaria sia avvenuto
142 Qualora il valore economico della conferitaria sia superiore al valore contabile o se risultano riserve
presenti in contabilità, i vecchi soci possono essere tutelati dalla previsione di un sovrapprezzo sulle azioni emesse a fronte del conferimento. Questa previsione ha lo scopo di colmare il divario tra il valore effettivo e quello nominale delle azioni emesse e in termini concreti l’aumento di capitale della conferitaria deve essere determinato in proporzione del valore effettivo dell’azienda conferita rispetto al valore della conferitaria stessa.
143 Tra la data di stima e la data dell’atto di conferimento, intercorre un periodo di tempo in cui l’attività
dell’azienda o del ramo continua. Ciò provoca dei mutamenti quali-quantitativi del patrimonio dell’azienda o del suo ramo rispetto a quanto indicato dal perito. Gli amministratori allora dovranno procedere a riesprimere il valore dell’azienda conferita alla data di effetto dell’operazione. Se ad esempio, in conseguenza delle operazioni intervenute, l’azienda conferita dovesse aver registrato un incremento di valore, la società conferitaria dovrebbe restituire la somma di pari importo alla conferente.
l’effettivo versamento in denaro da parte della conferente, oppure, nel caso di conguaglio a debito, l’esistenza e la correttezza del debito144.