Come abbiamo già specificato, il check-up è qui inteso in senso stretto: esso corrisponde all’attività di revisione gestionale volta a valutare l’adeguatezza del sistema di controllo interno. Nell’accezione adottata in questo lavoro, il sistema di controllo comprende il controllo economico, il controllo di gestione, il controllo strategico, il controllo relazionale e soltanto quella parte del controllo esecutivo che poggia sul costante utilizzo di un sistema informativo45.
La valutazione di adeguatezza del sistema di controllo e, più specificatamente, della sua efficacia ed efficienza, consta di un giudizio in merito alla sua capacità di guidare l’organizzazione verso il successo e di poterlo fare con il minor sforzo possibile, in termini di risorse economiche.
La revisione del sistema di controllo interno può essere svolta da: - un soggetto esterno, tipicamente una società di consulenza; - da un soggetto interno, come la funzione di internal auditing. Al contempo, il destinatario del giudizio di revisione può essere:
- esterno; - interno.
La prima ipotesi si manifesta, ad esempio, nell’ambito della procedura di ammissione alla quotazione in borsa: il regolamento del mercato mobiliare italiano richiede, tra l’altro, una verifica del sistema di controllo di gestione da parte di una società di revisione o di un soggetto qualificato, in modo da valutarne la capacità di offrire in maniera tempestiva un quadro completo della situazione economico- finanziaria della società46. Al contrario, può accadere che l’incarico al revisore sia
45 Si veda il primo paragrafo del primo capitolo.
46 Secondo tale regolamento, lo sponsor deve rilasciare una dichiarazione a Borsa Italiana che attesta “sulla base di apposita verifica condotta da una società di revisione o da altro soggetto qualificato indicato dal Collegio Sindacale e accettato dallo sponsor, che la società emittente e le principali società del gruppo ad essa facente capo abbiano istituito al proprio interno un sistema di controllo di gestione tale da consentire ai responsabili di disporre periodicamente e con tempestività di un quadro sufficientemente esaustivo della situazione economica e finanziaria della società e dell’eventuale gruppo a essa facente
assegnato dal consiglio di amministrazione, che intende testare la solidità del sistema di controllo, al fine di migliorarne, eventualmente, alcuni aspetti.
La revisione gestionale costituisce, dunque, un controllo di grado superiore a quello che comunemente viene denominato controllo di gestione ed è uno strumento finalizzato a saggiare le debolezze di quest’ultimo, ad individuarne le cause ed, eventualmente, a proporre alcune soluzioni di miglioramento47.
Questo tipo di revisione può costituire di fatto, un sottoprodotto della procedura di auditing volta a valutare l’efficienza, l’efficacia e l’economicità delle operazioni aziendali: questi tre requisiti, in effetti, presuppongono la presenza di flussi informativi, ed in senso più ampio, di controlli guida, altrettanto efficaci ed efficienti. Se, quindi, in questo lavoro la fase del check-up del controllo è inserita all’interno del processo di cambiamento intitolato anch’esso al controllo, può, in realtà, essere parte di una procedura di valutazione ancora più ampia, avente come oggetto di indagine il complesso delle operazioni aziendali o una parte di queste riferita a specifiche funzioni48.
Il check-up del sistema di controllo è articolato nelle seguenti fasi49: 1. definizione del sistema ufficiale;
capo.” Regolamento del Nuovo Mercato Organizzato e Gestito da Borsa Italiana S.p.A., art. 2.3.2, punto c e Regolamento dei Mercati Organizzati e Gestiti dalla Borsa Italiana S.p.A., art. 2.3.4, punto c.
47 Scrive Bruni “La revisione aziendale, sia pure in diverso grado rispetto alla rilevazione aziendale, si colloca in funzione strumentale rispetto alla funzione di controllo di gestione che nel processo amministrativo concorre…a una più matura predisposizione dei processi decisionali. La revisione aziendale concorre, semmai, dal canto suo, a rendere più probante il controllo di gestione e perciò più efficace l’azione amministrativa che ne consegue.” Bruni G., L’istituto della revisione aziendale, in Bruni G. (a cura di), Revisione aziendale e di bilancio, Isedi, Torino, 2004, pag. 17. In modo simile rileva Pini: “Questa (internal auditing), infatti, quando viene correttamente intesa esprime un servizio nei confronti del sistema in discorso (controllo direzionale); ed è strumento per la direzione al fine di individuare le cause e rimuovere gli effetti di inefficacia presenti nel sistema di controllo interno che non consentono di utilizzare in modo affidabile, per i processi decisionali ed informativi, il sistema informativo di impresa.” Pini M., La revisione di impresa. Controllo interno e sistemi informativi automatizzati, Giuffrè, Milano, 1985, pag. 38. Si veda anche Troina G., Auditing:Note Varie, Edizioni Nuova Cultura, Roma, 1995, pag. 12; Baldascino A., Controllo di gestione ed internal auditing, in Auditing, Anno II, ottobre-dicembre, pagg. 10-17.
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“La valutazione del controllo interno nell’area gestionale può essere svolta con finalità diverse: 1) ai fini di revisioni particolari del sistema di controllo gestionale operante in azienda: una sorta di check-up sull’adeguatezza ed efficacia del sistema stesso; 2) ai fini di una revisione generale, a livello complessivo aziendale, o di verifiche particolari riferite ad una o più funzioni operative.” Marchi L., Revisione aziendale e sistemi di controllo interno, op. cit., pagg. 306-307.
I livelli della revisione sono fondamentalmente tre: si parla di ispettorato amministrativo, per intendere le funzioni di controllo del rispetto delle procedure e dei comportamenti delle persone; la revisione contabile (financial audit), dedicata al controllo di tutte le operazioni dell’area contabile e, generalmente, finalizzata a fornire un giudizio sul bilancio di esercizio; la revisione gestionale (operational audit) dedicata al controllo di tutte le operazioni aziendali e finalizzata a fornire un giudizio sulla gestione aziendale. Per tale tassonomia Marchi L., Revisione aziendale e sistemi di controllo interno, op. cit., pagg. 4 e 5.
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2. definizione del suo funzionamento effettivo;
3. valutazione di adeguatezza (efficienza ed efficacia).
È comunque del tutto ovvio che, pur potendo scomporre la revisione nelle tre micro fasi summenzionate, tra queste sussiste, in realtà, una inevitabile sovrapposizione.