Come per la mappa delle responsabilità, anche la struttura organizzativa della funzione amministrativa e, più in particolare, della funzione controllo di gestione, è progettata prevalentemente sulla base di due fattori: la struttura organizzativa di base e l’orientamento che si intende far assumere al controller nella gestione del sistema.
Il grado di complessità di una struttura amministrativa segue di pari passo quello dell’organizzazione aziendale: se nelle strutture organizzative semplici e funzionali, l’attività di controllo è svolta dal direttore amministrativo oppure da un controller operante alle dipendenze del primo, nelle strutture divisionali e matriciali è possibile rintracciare controller di secondo livello che lavorano al servizio di una specifica unità locale75. Tuttavia, anche nelle strutture funzionali caratterizzate da una notevole complessità strutturale, derivante da numerose aree di risultato e/o di responsabilità, possono essere presenti controller di secondo livello operanti al servizio di singole funzioni, come il controller di produzione e quello commerciale.
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Come sostengono anche Rummler e Brache: “….a ciascuna funzione viene allocata una parte di risorse secondo il suo contributo al processo. Se il Process Management è istituzionalizzato in tutta l’organizzazione, il budget di una funzione è la somma della quota di ciascun budget di processo che spetta a quella funzione.” Rummler G., Brache A. P., Come migliorare i risultati aziendali, op. cit., pagg. 88 e 89.
75 “La struttura divisionale aziendale favorisce la nascita a più livelli organizzativi di unità che svolgono in misura più o meno ampia funzioni amministrative.” Arcari A., Una teoria degli stadi delle funzioni amministrative, in Amigoni F., (a cura di), Misurazioni d’azienda. Programmazione e controllo, Giuffrè, Milano, Volume II, 1988, pag. 334.
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Cliente
Operazioni sul campo
Vendite
Amministrazione vendite
Contabilità
registrazione ordine
fatturazione
Produzione
controllo produzione
fabbricazione
assemblaggio e spedizio
si no emissione ordine completamento ordine approvazione ordine ricezione registrazione controllo scorte schedulazione produzione produzione assemblaggio e stoccaggio spedizione ordine nuovo cliente? controllo credito compilazione fattura ok spedizione fattura ricezione prodotto ricezione fatture spedizione pagamento controllo insolvenze conferma ordine ricezione conferma ordine conferma ordine conferma ordine ricezione pagamentoPassando all’analisi del secondo fattore è utile in primo luogo definire brevemente alcune caratteristiche della figura preposta all’attività di controllo. Attorno al controller ruota l’intero processo di controllo; egli gestisce il funzionamento del sistema, provvedendo alla periodica elaborazione e divulgazione dei report, ed in alcuni casi è responsabile persino della sua revisione o progettazione, assumendo così il ruolo di “architetto” oltre a quello di principale “gestore”. Tuttavia, sia durante l’attività di progettazione che di funzionamento, il controller dovrà necessariamente assumere anche la veste di “educatore” nei confronti dell’alta direzione e del management di line, in modo da eliminare eventuali resistenze al cambiamento createsi all’interno dell’organizzazione e da consentire un corretto impiego dello strumento1.
A riguardo, le conoscenze che il responsabile del controllo dovrà detenere concerneranno2:
- le caratteristiche dei processi produttivi e del business aziendale; - il funzionamento dei meccanismi operativi;
- i sistemi contabili;
- le tecnologie informatiche;
- le logiche di lettura e di interpretazione delle informazioni; - la gestione dei rapporti interpersonali.
Le prime quattro classi di conoscenze saranno applicate in primo luogo nello svolgimento della mansione di “architetto”, in quanto permettono di individuare “che cosa” monitorare con un sistema di controllo, da un punto di vista semantico e pragmatico (conoscenza dei processi produttivi, del business, e del funzionamento dei meccanismi operativi)3 e “come” farlo (conoscenze contabili ed informatiche). Tali conoscenze saranno, tuttavia, applicate anche durante l’attività di gestione del sistema, in associazione alle capacità analitico-interpretative e di gestione dei rapporti interpersonali. La mansione di “educatore” invece, prevedendo la gestione di un’insieme di strumenti finalizzati ad incentivare l’introduzione del sistema ed il suo
1 Sulla duplicità di ruoli del controller, architetto ed educatore, si veda su tutti Hofstede G. H., The game of budget control, London, Tavistock Publications, 1968.
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Per l’analisi delle conoscenze e capacità necessarie per la gestione della funzione amministrativa si veda Amigoni F., La funzione amministrativa: strutture, posizioni e professionalità, in Amigoni F. (a cura di), Misurazioni d’azienda. Programmazione e controllo, op. cit., pagg. 303 e seguenti.
3 La teoria dei segni è suddivisa nella sintattica, che riguarda le relazioni tra i segni, la semantica, che concerne le relazioni tra i segni ed il mondo esterno, e la pragmatica, che concerne le relazioni tra i segni ed i loro utilizzatori. Morris C. W., Wrintings on the Generale Theory of Signs, Mouton&Co., The Hague, Netherlands, 1971. Per un inquadramento della teoria dei segni all’interno del controllo di gestione si veda Mason R. O., Swanson E. B., Measurement for Management Decision: A perspective, in California Management Review, Spring, 1979.
corretto impiego, come la formazione, il lavoro di gruppo, i sistemi premianti, le regole e le procedure, è incentrata proprio sulla conoscenza del funzionamento dei vari meccanismi operativi, anche diversi rispetto a quello fondato sul management by
objectives, ed alla gestione dei rapporti interpersonali.
Soffermandoci sull’analisi della mansione di “gestore”, il controller può assumere due orientamenti di comportamento, distinti in base al diverso grado di coinvolgimento nei processi decisionali supportati dalla reportistica. Infatti, nella sua attività di produzione delle informazioni, il controller potrà limitarsi alla esclusiva divulgazione dei report quantitativi, mantenendo un certo distacco dai manager di line, oppure potrà allegare anche dei commenti sulle tendenze trascorse e dei suggerimenti per le decisioni da prendere in futuro, assumendo, di fatto, le vesti di potenziale decisiore4.
La presenza di uno dei due orientamenti dipende da vari aspetti, tra i quali, oltre alle attitudini dello stesso controller ed alle direttive dettate dal top management, è compreso anche il tipo di legame tra i diversi livelli della struttura organizzativa per il controllo. Tale legame può essere di tipo gerarchico o meramente funzionale5.
Nella prima ipotesi i compiti, le priorità e le modalità di valutazione dei controller di secondo livello saranno definiti dal direttore amministrativo o dal controller di primo livello, evitando ogni interferenza del manager operativo dell’unità locale. Nella seconda ipotesi, invece, il controller opera alle dipendenze del manager di area (solitamente una divisione), concordando con il medesimo i servizi da offrire e partecipando più da vicino ai processi decisionali locali.
I vantaggi della prima struttura derivano dal minor coinvolgimento del controller nei processi decisionali e consistono, quindi, in una valutazione più obiettiva dei risultati conseguiti dai manager; inoltre, risulta possibile raggiungere un maggior coordinamento con le altre unità locali e con la capogruppo, attraverso una forte
4 Brunetti G., Il controllo di gestione in condizioni ambientali perturbate, op. cit., pag. 93. Rileva Castellano “…il controller può limitarsi ad assolvere in maniera asettica il ruolo di intermediario tra esigenze informative dei manager e sistema informativo, utilizzando i dati in esso contenuti per creare opportunamente i report e le analisi richieste, demandando in toto, ai fruitori lo studio delle informazioni fornite. Secondo altri approcci invece il controller può fornire assieme ai report, una serie di indicazioni, indirizzi o pareri che guidino i manager verso determinate scelte piuttosto che verso altre.” Castellano N., Controllo di gestione ed informazioni. Un approccio integrato, Giuffrè, Milano, 2003, pag. 149.
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Alcuni individuano tre soluzioni: una soluzione decentrata, con un controller periferico dipendente dall’unità operativa, una soluzione accentrata, con il controller periferico dipendente dal controller centrale ed, infine, una soluzione mista, con il controller periferico dipendente da un punto di vista gerarchico dal responsabile operativo e da un punto di vista funzionale dal controller centrale. Brusa L., Strutture organizzative d’impresa, Giuffrè, Milano, 1986, pag. 110.
standardizzazione delle procedure e della reportistica, agevolando, tra l’altro le attività di consolidamento. D’altro canto, però, queste modalità organizzative, limitando un rapporto diretto tra i controller locali ed i manager delle sub-unità, rischiano di far assumere ai gestori del sistema il ruolo di “ispettori”, preposti alla valutazione dei manager, piuttosto che quello di “consulenti gestionali”, preposti all’orientamento ed alla guida delle decisioni.
In contrapposizione alla prima ipotesi, i vantaggi derivanti da un legame esclusivamente funzionale tra i diversi livelli della funzione di controllo, consistono proprio nella possibilità di far assurgere i controllori al ruolo di consulenti di area, se non a quello di veri e propri decisori: in questo caso, infatti, il controller locale ha il potere di progettare parte della reportistica e, grazie ad una elevata conoscenza del business ed al decentramento della struttura organizzativa per il controllo, fornisce ai manager utili spunti di riflessione, suggerimenti e raccomandazioni. I punti di debolezza di questa ipotesi derivano totalmente dalla estrema frammentazione della funzione amministrativa, che può portare ad uno scarso coordinamento tra i report delle varie unità locali, con conseguenze negative sulle attività di consolidamento, e ad un estremo coinvolgimento dei controllori nell’attività decisionale, limitando il loro grado di obiettività nella valutazione dei manager.
In tabella 3 sono riportate le diverse strutture organizzative per il controllo, risultanti dalla combinazione delle due variabili prese in considerazione. Analizziamone brevemente le caratteristiche.
In presenza di una struttura organizzativa di base di tipo elementare, con un livello molto basso di delega, il controllo di gestione è di ausilio soprattutto per l’attività decisionale dell’organo di governo e, quindi, non richiede un numero elevato di figure6. In relazione all’orientamento che si vuole dare al soggetto preposto al controllo, è possibile istituire:
1. un responsabile amministrativo con un carico di attività sbilanciato sulle problematiche civilistico-fiscali, eventualmente supportato da un controller, operante alle sue dirette dipendenze
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Ciò è dovuto ad alcuni tratti caratteristici della piccola e media impresa, come: 1) un modello imprenditoriale assoluto, che prevede la presenza dell’imprenditore in tutti i più i importanti processi decisionali; 2) la mancanza di una precisa definizione dei compiti e delle responsabilità; 3) l’esistenza di rapporti interpersonali orientati all’informalità. In tal senso Barretta A., Struttura organizzativa e sistemi di controllo nelle piccole e medie aziende italiane, in Marchi L. (a cura di), Il controllo della gestione aziendale, Servizio Editoriale Universitario, Pisa, 1998, pagg. 211 e seguenti. Sul modello imprenditoriale assoluto rinviamo a Bruni G., Contabilità per l’alta direzione, Etas, Milano, 1990, pagg. 19 e seguenti.
2. un responsabile amministrativo con un carico di attività equamente bilanciato tra aspetti civilistico-fiscali e di analisi gestionale, eventualmente supportato da un controller, operante alle sue dirette dipendenze.
Nella prima ipotesi l’influenza sulle decisioni dell’organo di governo dovrebbe essere irrilevante, sia per la scarsa disponibilità di tempo del direttore amministrativo, che per il legame gerarchico tra quest’ultimo ed il controller: conseguentemente l’attività sarà limita alla consegna di report quantitativi estratti dal sistema informativo. Nella seconda ipotesi, invece, il responsabile amministrativo presenta una maggiore disponibilità di tempo da dedicare alla costruzione ed all’analisi dei report e può, dunque, anche offrire un’insieme di pareri e suggerimenti all’organo di governo.
Strutture simili sono presenti con una organizzazione funzionale. In questo caso, però, rispetto a quanto detto al punto precedente, la funzione di controllo potrebbe anche essere strutturata in più uffici, coordinati da controller di secondo livello, a supporto di singole funzioni, come la produzione e le vendite. I rapporti tra il controller commerciale e di produzione ed il controller di primo livello potranno essere impostati su di un legame gerarchico, enfatizzando il coordinamento e la standardizzazione nei processi amministrativi, oppure su di un legame funzionale, permettendo ai controller di area di assumere la veste di consulenti gestionali.
L’articolazione su più livelli è ancora più probabile con una struttura di tipo divisionale: in questo caso, infatti, è spesso indispensabile istituire una figura di controller per ciascuna area, sia a causa di una distanza in termini spaziali tra ogni divisione e la casa madre, sia in ragione delle differenze nelle modalità di gestione. Il tipo di legame tra i due livelli gerarchici dipenderà, come detto per i controller di funzione, dal ruolo che si vorrà far ricoprire al controller di unità locale. Tra l’altro, con questo tipo di struttura sarà frequente rintracciare all’interno della capogruppo un dirigente preposto al comando della funzione controllo di gestione, distinto dai responsabili di altre sottofunzioni, quali l’amministrazione intesa in senso stretto, la pianificazione, la finanza e l’audit interno7.
Nelle organizzazioni matriciali, infine, oltre ad essere presenti le figure professionali appena menzionate, i controller di secondo livello potrebbero essere di due
7 Si veda ancora Amigoni F., La funzione amministrativa: strutture, posizioni e professionalità, in Amigoni F. (a cura di), Misurazioni d’azienda. Programmazione e controllo, op. cit., pagg. 291 e seguenti.
tipi: uno riferito alla divisione e l’altro riferito al processo. Nel caso, ad esempio, di un’azienda articolata in divisioni geografiche che lanciano sul mercato più di un prodotto, ognuno dei quali è gestito da uno specifico responsabile (product manager), la struttura della funzione amministrativa potrebbe prevedere un controller di area geografica, a supporto del manager di divisione, ed un controller di prodotto, a supporto del product manager. I legami con i controller di primo livello potranno essere, anche in questo caso, di tipo gerarchico o funzionale, in relazione al ruolo che si intende far assumere ai controller locali.
Controller
Struttura
Consulente gestionale
Valutatore indipendente/forte coordinamento della funzione di
controllo Struttura
semplice
- Responsabile amministrativo
- Controller in linea gerarchica con il responsabile amministrativo
- Responsabile amministrativo
- Controller in linea gerarchica con il responsabile amministrativo
Struttura funzionale
- Direttore amministrativo/Responsabile del controllo
- Controller di secondo livello (funzionali) in rapporto funzionale con il controller di primo livello
- Direttore amministrativo
- Controller in linea gerarchica con il direttore amministrativo
- Controller di secondo livello (funzionali) in linea gerarchica con il controller di primo livello
Struttura divisionale
- Responsabile del controllo
- Controller di secondo livello (divisionali) in rapporto funzionale con il controller di primo livello
- Responsabile del controllo
- Controller di secondo livello (divisionali) in linea gerarchica con il controller di primo livello
Struttura matriciale
- Responsabile del controllo
- Controller di secondo livello (divisionali e/o di processo) in rapporto funzionale con il controller di primo livello
- Responsabile del controllo
- Controller di secondo livello (divisionali e/o di processo) in linea gerarchica con il controller di primo livello
Tabella 3. La struttura organizzativa per il controllo