Il sistema unico è costituito da un solo piano dei conti, destinato a soddisfare sia le finalità di comunicazione esterna, tipiche della contabilità generale, che quelle di comunicazione interna della contabilità analitica.
La versione primigenia del sistema unico corrisponde al sistema patrimoniale classico41. Il suo funzionamento è basato su due classi di conti: i conti elementari ed i conti derivati. I primi corrispondono ad elementi dell’attivo e del passivo, come le scorte di ogni genere, i crediti ed i debiti, il denaro e le immobilizzazioni materiali ed immateriali; mentre i secondi sono costituiti dal patrimonio netto e dalle sue variazioni, determinate da utili e perdite su singoli affari, sopravvenienze attive e passive, da rendite e da spese relative all’acquisto di fattori che non trovano corrispondenza in
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Ci riferiamo all’articolo 2427 del codice civile ed al principio IAS 14, che richiede alle aziende la pubblicazione di risultati economici e patrimoniali per settore di attività o per area geografica. Per approfondimenti rinviamo al principio stesso. Per alcune considerazioni in merito all’impatto dei principi IAS sui sistemi contabili e sul controllo di gestione rinviamo rispettivamente a Cantino V, Devalle A, Impatto degli IAS/IFRS sui processi gestionali, Ipsoa, Milano, 2005; Corsi K., Guerrini A., Impatti degli IAS sul controllo di gestione: i risultati di una ricerca empirica, in Controllo di Gestione, numero 1, 2006 40
Il sistema amministrativo è costituito dagli stessi elementi del sistema informativo, di cui è parte, ed ha come oggetto l’attività di rilevazione e di comunicazione “dei dati monetari e non monetari derivanti dalla misurazione delle transazioni economiche conseguenti ad operazioni di scambio, di produzione e di consumo.” Agliati M., Tecnologie dell’informazione e sistema amministrativo, op. cit., pag. 10.
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elementi del patrimonio, come i costi per servizi e per salari e stipendi. I conti elementari confluiscono nel conto del patrimonio netto, mentre i conti derivati costituiranno il conto economico.
Ricostruendo un tipico processo di rilevazione concernente l’acquisto ed il consumo di materie prime e manodopera diretta ed indiretta, seguiti dalla vendita di una parte del magazzino prodotti finiti, avremo le scritture di seguito riportate.
Il ricevimento della fattura d’acquisto comporta l’accreditamento del conto debiti verso fornitori e l’addebitamento per il medesimo importo del conto magazzino materie. Il fatto in questione, non comportando alcuna modifica del fondo patrimoniale, è di tipo permutativo. La liquidazione dei salari e degli stipendi è rilevata addebitando il conto salari e stipendi ed accreditando il conto debiti verso dipendenti.
Successivamente il sistema provvede anche alla registrazione degli accadimenti interni all’azienda, non limitandosi ai soli rapporti con terze economie: di fatto, quindi, oltre all’acquisto dei fattori produttivi ed alla vendita dei prodotti finiti, si avranno le fasi di42:
- localizzazione dei costi indiretti all’interno dei centri di costo ed il successivo ribaltamento sui conti di lavorazione;
- attribuzione dei costi diretti ai conti di lavorazione; - versamento dei prodotti finiti a magazzino.
Nel caso ipotizzato, l’unico costo non direttamente attribuibile al prodotto è quello della manodopera indiretta. Le alternative per chi progetta il piano dei conti sono quelle di istituire un unico conto, denominato costi generali di stabilimento, oppure di istituire più conti, intitolati a vari centri di costo contabili43: la scelta dipenderà dal grado di accuratezza adottato nel ripartire i costi indiretti44. Ipotizzando di optare per la prima alternativa, deve essere accreditato il conto salari e stipendi, che di fatto si chiude, ed in contropartita si addebita il conto costi generali di stabilimento. Tale conto sarà ribaltato sui conti lavorazione in base ad un prescelto criterio di riparto.
L’impiego delle materie prime nel processo produttivo determina lo scarico del conto materie al valore di costo e l’addebitamento del conto lavorazioni. Il conto
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Quelle elencate costituiscono le fasi di una procedura di calcolo del costo di prodotto. Per approfondimenti rinviamo alla già citata letteratura in materia di costing.
43 Questi centri di costo non necessariamente corrispondono ai centri di costo citati descrivendo la struttura organizzativa del controllo: infatti possono anche essere delle mere aggregazioni di costo utili ai fini dei ribaltamenti sui diversi processi.
44 Nel ribaltamento dei costi indiretti sui prodotti può essere utilizzata una base unica per tutti i costi, oppure una base multipla, per singole classi di costi indiretti. La contabilità analitica per centri di costo e per attività prevede dei criteri di ribaltamento su base multipla.
materie prime funzionando a costi e costi assume natura consistenziale, rappresentando permanentemente la situazione inventariale45. Similmente, il conto salari e stipendi sarà accreditato per il valore della manodopera diretta, addebitando il conto lavorazioni.
Una volta terminato il processo produttivo, si accredita il conto lavorazione per il costo di produzione dei prodotti versati a magazzino e si addebita il medesimo importo al conto magazzino prodotti finiti. Di fatto anche questi ultimi due conti, al pari del conto materie, hanno natura consistenziale, in quanto il loro saldo indica la situazione di magazzino46.
L’emissione della fattura di vendita è rilevata accendendo in dare il conto elementare clienti per il ricavo di vendita e scaricando il conto magazzino prodotti finiti per il costo di produzione: la differenza è inserita in un conto derivato denominato utile (perdita) lorda. Alternativamente, possono essere creati più conti di gestione, di natura derivata, riferiti a specifiche aree di gestione o prodotti. Tali conti sono addebitati per il costo del venduto equivalente al valore scaricato dal magazzino e sono contestualmente accreditati per il valore dei ricavi di vendita. Il saldo del conto di gestione rappresenta un risultato lordo industriale particolare e confluisce in conto economico insieme ai costi non industriali non attribuiti ai prodotti.
Il sistema unico indiviso, nell’accezione patrimoniale classica, presenta alcuni limiti, peraltro eliminabili con alcuni accorgimenti:
1. eccessiva dipendenza della manifestazione economica da quella finanziaria (di fatto non è possibile rilevare le merci alla consegna se non si è ancora ricevuta la fattura);
2. lo schema di conto economico non consente di svolgere approfondite indagini gestionali, in quanto non evidenzia le cause che hanno portato a specifici risultati;
3. la gestione univoca delle procedure amministrative genera, in contesti aziendali ampi, delle complessità nella rilevazione.
In merito al primo punto, per permettere alla contabilità dei costi uno sviluppo autonomo rispetto alle rilevazioni delle operazioni svolte con l’esterno, possono essere
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Sulla natura consistenziale dei conti rinviamo a Amodeo D., Ragioneria generale delle imprese, Giannini, Napoli, 1992, pag. 913.
46 Nell’impostazione del sistema patrimoniale di Besta, tuttavia, il conto lavorazioni non era considerato un conto elementare, bensì un conto derivato istituito per mettere in luce la formazione dei costi di produzione: la situazione inventariale dei semilavorati era data dal conto elementare materie in lavorazione. De Dominicis U., Il reddito dell’impresa ed il suo sistema contabile, Ghibaudo, Cuneo, 1959, pag. 130. Il conto lavorazione assume una natura consistenziale nei sistemi patrimoniali di tipo anglosassone.
creati dei conti transitori accreditati (addebitati) per i costi (ricavi) di competenza ed addebitati (accreditati) per i costi (ricavi) accertati finanziariamente. I conti transitori sono accesi per ciascun fattore produttivo, oltre che per i ricavi di vendita. Considerando, ad esempio, il ricevimento ed il consumo di materie antecedente rispetto al ricevimento della fattura, i conti riferiti alle operazioni interne, come il magazzino prodotti e la lavorazione potranno essere aggiornati accreditando il contro transitorio acquisti e caricando il conto magazzino materie. Il saldo del conto transitorio rappresenta un rateo passivo per fatture ancora da ricevere.
In merito allo schema di conto economico, utili risultano le varianti apportate al sistema patrimoniale classico sia da Autori italiani che dalla prassi straniera, in modo particolare da quella anglo-americana47.
In Italia è stato sviluppato il metodo patrimoniale nella variante corrente, che prevede l’apertura di conti derivati che non determinano variazioni del patrimonio netto, ma soltanto variazioni lorde, cioè variazioni compensate contestualmente da altre alle quali sono intimamente connesse. Le rilevazioni attuate in questo sistema, se riferite ad operazioni permutative, comportano la movimentazione di conti elementari e di conti derivati per un importo equivalente; nel caso invece, di operazioni modificative, la differenza tra le variazioni lorde espresse dai conti derivati determina la variazione del patrimonio netto.
Riprendendo l’esempio dell’acquisto di materie, al ricevimento della fattura avremo l’apertura in dare di un conto intitolato al costo d’acquisto delle materie prime ed un contestuale accreditamento del conto debiti verso fornitori; al contempo sarà aperto in avere un conto derivato intitolato alla variazione delle materie prime con contropartita il conto magazzino materie. La rilevazione non comporta alcuna variazione del patrimonio netto in quanto i conti derivati si neutralizzano reciprocamente.
Similmente, la vendita dei prodotti è rilevata accreditando un conto ricavi di vendita ed addebitando il conto crediti verso clienti; contemporaneamente si procede allo scarico del magazzino prodotti finiti, movimentando lo specifico conto in avere, ed addebitando il conto derivato variazione magazzino prodotti. In caso di differenza tra i ricavi di vendita ed i costi di produzione, la variazione del netto è espressa dalla differenza tra ricavi di vendita e la variazione delle rimanenze.
47 Per l’analisi delle diverse varianti del metodo patrimoniale rinviamo a Gabrovec Mei O., Sistemi contabili e strutture del conto del risultato economico, Cedam, Padova, 1995, pagg. 21 e seguenti.
La variante corrente aumenta la capacità informativa del sistema amministrativo: gli utenti sono, infatti, in grado di rintracciare il volume dei ricavi di un certo periodo e quello degli acquisti; inoltre esso consente di costruire un conto economico a costi ricavi e rimanenze o a costi e ricavi integrali della produzione, in sostituzione del conto economico a risultati lordi delle diverse gestioni48.
La prassi anglo-americana ha invece adottato il sistema patrimoniale classico, se pur apportandovi una modifica sostanziale: al momento della vendita, la contropartita dello scarico di magazzino prodotti finiti è costituita dall’addebitamento del conto costo del venduto, mentre la contropartita dell’aumento di liquidità immediate o differite è costituita dalla variazione lorda dei ricavi 49. Con tale modifica, il sistema contabile produce un report di conto economico a ricavi e costi del venduto, di maggiore utilità per le analisi gestionali rispetto allo schema a risultati lordi.
Passando, infine, al terzo punto menzionato, la presenza di numerose aree per le quali determinare risultati particolari comporta un sovraccarico di attività per il soggetto preposto alla tenuta dei libri contabili, che deve inserire un numero elevato di documenti, riferiti sia ad operazioni esterne (es:. fatture) che interne (buoni di carico/scarico).
La soluzione proposta consiste nel suddividere in almeno due blocchi il sistema patrimoniale: un primo blocco concernente le scritture per la rilevazione delle operazioni con l’esterno ed un secondo blocco riferito alle operazioni interne. Tipicamente si potrebbe avere un insieme di scritture per le operazioni con l’esterno tenute nella sede centrale di un’azienda e tanti altri gruppi di scritture relative alle attività svolte all’interno di ogni stabilimento o filiale.
Ciascun gruppo di rilevazioni costituisce un sottosistema perfettamente bilanciato del più ampio sistema contabile. Nel sistema delle scritture di sede il bilanciamento è garantito dalla presenza di un conto di collegamento con lo
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“…vengono compensati, all’atto dell’acquisto, i costi di fattura delle merci (costi finanziari) con i ricavi in natura stimati delle merci stesse. E si compensano altresì all’atto della vendita, i ricavi di fattura delle merci (ricavi finanziari) con i costi in natura stimati delle merci stesse. Al reddito affluiscono, di conseguenza…gli utili o le perdite lorde, ossia le differenze che derivano dalla contrapposizione di costi e di ricavi di ammontare differente.” De Dominicis U., Il reddito dell’impresa ed il suo sistema contabile, op. cit., pag. 124.
49 Per lo studio del funzionamento di un sistema patrimoniale a variante anglosassone si veda: Owler L. WS., Brown J. L., Wheldon’s cost accounting, Macdonald & Evans, Plymouth, 1985, pagg. 272 e seguenti; Brown J. L., Howard L. R., Managerial accounting and finance, Pitman, London, 1989, pagg. 136 e seguenti; Warren C. S., Fess P. E., Principles of Financial and Management Accounting, South- western publishing co., Cincinnati, 1989, pagg. 618 e seguenti. Tuttavia, anche nel mondo anglosassone alcuni propongono interamente il metodo patrimoniale classico presentato da Besta: Pizzey A., Cost and management accounting, Chapman, London, 1989, pag. 109.
stabilimento; similmente in ciascun sistema contabile di stabilimento il bilanciamento è garantito da conti di collegamento con la contabilità della sede.
La creazione di molteplici sottosistemi contabili permette di compiere un processo di delega di responsabilità a livello di funzione amministrativa che, dunque, diventa maggiormente articolata, al pari delle scritture stesse, presentando un capo di sede ed un responsabile di stabilimento, preferibilmente in linea gerarchica con il primo, stanti le inderogabili esigenze di bilanciamento dell’intero sistema contabile.
Volendo esemplificare il funzionamento del sistema unico diviso, si consideri l’acquisto di materie prime ed il successivo passaggio in lavorazione. Al ricevimento della fattura di acquisto, nella contabilità di sede, preposta, come detto, alla rilevazione delle operazioni con l’esterno, si procede ad accreditare il conto debiti verso fornitori e ad addebitare il conto di collegamento con lo stabilimento; contemporaneamente, nella contabilità di stabilimento si accredita il conto di collegamento con la sede e si addebita il conto magazzino materie. Le scritture relative al passaggio in lavorazione sono identiche a quelle del sistema unico e sono svolte esclusivamente nel sottosistema contabile di stabilimento50.
La divisione in più blocchi di un sistema patrimoniale unico è attuabile qualora sia adottato il sistema patrimoniale classico e la variante anglosassone. In quest’ultimo caso, letteratura e prassi propongono l’utilizzo di un conto denominato cost control che accoglie in dare i vari elementi di costo identificati in base all’origine (consumo materie, salari e stipendi) ed in avere la loro destinazione (semilavorati, costi generali)51. In aziende complesse è possibile accendere tanti conti di controllo dei costi quanti sono i centri di lavorazione o gli stabilimenti.
Eliminati i punti di debolezza del sistema unico mediante le modifiche appena accennate, ne permangono alcuni indiscutibili vantaggi tra i quali il costante funzionamento della contabilità analitica ed il suo elevato grado di accuratezza, dal
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Sul funzionamento del sistema unico diviso rinviamo a D’Ippolito T., La contabilità in partita doppia a sistema unico e duplice ed il bilancio d’esercizio, Abbaco, Palermo, 1955. Rileva l’Autore in merito al sistema unico diviso “Agli addebiti ed agli accrediti che la fabbrica esegue nei conti con riguardo all’amministrazione centrale, corrispondono rispettivamente accrediti e addebiti di uguale importo, nei conti aperti alla fabbrica nella contabilità dell’amministrazione stessa come sopra si è detto.” Riferendosi poi, ai conti di collegamento, scrive “Riunendo insieme le due contabilità, detti conti possono eliminarsi pur mantenendosi il bilancio aritmetico dei rimanenti conti, costituendosi così un unico sistema di contabilità generale come nel tipo considerato precedentemente.” Sul metodo unico diviso si veda anche Besta F., La Ragioneria, op. cit., volume II.
51 Brown J. L., Howard L. R., Managerial accounting and finance, op. cit., pagg. 136 e seguenti. Gli Autori distinguono un sistema integrato a partita doppia, che corrisponde alla variante anglo-americana del sistema patrimoniale unico, da un sistema a partita triplice, che presenta i conti di controllo dei costi (Cost Control Account).
momento che, contrariamente agli altri sistemi, nell’unico la produzione dell’informativa per l’esterno e la sua qualità dipendono anche dall’attività di rilevazione delle operazioni interne, che dunque non può mai cessare52.